Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10b ... / E. Zuwendung durch den Verzicht auf die Erstattung von Aufwendungen (§ 10b Abs 3 S 5 u 6 EStG)

Rn. 250

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

Unter den in § 10b Abs 3 S 5 u 6 EStG genannten Voraussetzungen ist der Verzicht auf die Erstattung von Aufwendungen als abziehbare Aufwendung anzuerkennen. Die Empfängerkörperschaft muss, bevor die zum Aufwand führende Tätigkeit begonnen worden ist (Brandl in Brandis/Heuermann § 10b EStG Rz 131), einen Anspruch auf die Erstattung der Aufwendungen durch Vertrag oder durch Satzung eingeräumt haben, auf den der StPfl nach Entstehen der Aufwendungen verzichtet hat. Weitere Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen der Körperschaft zugute gekommen sind.

Hat der StPfl die Aufwendungen hingegen auch im eigenen Interesse getätigt, fehlt es an dem für den Spendenabzug erforderlichen Merkmal der Uneigennützigkeit, BFH v 09.05.2007, XI R 23/06, BFH/NV 2007, 2251 II.2.d.; FG Mchn v 07.07.2009, 6 K 3583/07, EFG 2009, 1823; nachfolgend BFH v 16.03.2010, X B 131/09, BFH/NV 2010, 1453; Kulosa in H/H/R, § 10b EStG Rz 134 (Oktober 2019).

Ferner bedarf es ernstlich gewollter, klarer, eindeutiger und widerspruchsfreier Vereinbarungen über die Einräumung eines Aufwendungsersatzanspruchs, die entsprechend dem Vereinbarten auch durchgeführt werden (Fremdvergleich), BFH v 09.05.2007, XI R 23/06, BFH/NV 2007, 2251 II.2.a.; FG BBg v 28.11.2018, 7 K 7258/16, npoR 2020, 23; Kulosa in H/H/R, § 10b EStG Rz 135 (Oktober 2019). Einer entsprechenden Vereinbarung über die Einräumung eines Aufwendungsersatzanspruchs fehlt nicht bereits schon dann die Ernstlichkeit, wenn die Körperschaft nur dann dazu in der Lage ist, die Summe aller derartigen Ansprüche eines Jahres zu befriedigen, wenn die StPfl zumindest auf einen Teil ihrer Ansprüche verzichten, BFH v 09.05.2007, XI R 23/06, BFH/NV 2007, 2251; Kulosa in H/H/R, § 10b EStG Rz 136 (Oktober 2019). Es ist ausreichend, wenn die Körperschaft dazu in der Lage ist, den einzelnen Aufwendungsersatzanspruch zu erfüllen.

Es handelt sich nicht um eine Sachzuwendung, da nicht der Aufwand gespendet wird, sondern um eine abgekürzte Geldspende, da der Spender auf seinen Erstattungsanspruch verzichtet, vgl BMF v 25.11.2014, BStBl I 2014, 1584 Tz 5; Brandl in Brandis/Heuermann, § 10b EStG Rz 130 (Mai 2021); Kulosa in H/H/R, § 10b EStG Rz 137 (Oktober 2019). Ab dem 01.01.2015 ist in Bezug auf Spenden durch den Verzicht auf einen vorher vereinbarten Aufwendungsersatz bzw auf einen sonstigen Anspruch das Schreiben des BMF v 15.11.2014, BStBl I 2014, 1584, ergänzt durch BMF v 24.08.2016, BStBl I 2016, 994 einschlägig. Für frühere Zusagen von Aufwendungsersatz und sonstigen Vergütungen, die vor dem 31.12.2014 erteilt wurden, gilt weiter das Schreiben des BMF v 07.06.1999, BStBl I 1999, 591.

Rn. 251

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

Der Anspruch auf die Erstattung der Aufwendungen muss durch Vertrag oder Satzung ernsthaft (BFH v 09.05.2007, X R 23/06, BFH/NV 2007, 2251) eingeräumt sein. Ein Vorstandsbeschluss als Rechtsgrundlage soll dagegen nach FG BBg v 04.03.2014, 6 K 9244/11, EFG 2014, 989 nicht ausreichen. Nach zutreffender Auffassung (BMF v 15.11.2014, BStBl I 2014, 1584 Tz 2); Brandl in Brandis/Heuermann, § 10b EStG Rz 131(Mai 2021)) ist ab dem VZ 2015 die Anerkennung eines Aufwendungsersatzanspruches auch in den Fällen eines rechtsgültigen Vorstandsbeschlusses möglich, sofern der Vorstand dazu durch eine Regelung in der Satzung ermächtigt wurde. Eine nachträgliche rückwirkende Begründung von Ersatzpflichten des Zuwendungsempfängers, zB durch eine rückwirkende Satzungsänderung, reicht hingegen nicht aus.

Nach BMF v 15.11.2014, aaO, Tz 7 soll es bei einer vor dem 01.01.2015 gegründeten Körperschaft, welche Aufwendungsersatz lediglich aufgrund eines rechtsgültigen Vorstandsbeschlusses ohne ausdrückliche Satzungsermächtigung einräumt, nicht erforderlich sein, dass die Satzung allein zur Einräumung dieser Ermächtigung geändert wird. Dies erscheint nicht zutreffend, jedenfalls erscheint es erforderlich, dass bei anstehenden Satzungsänderungen aus anderen Gründen die Änderung der Satzung auch dahingehend erfolgt, dass diese den Vorstand dazu ermächtigt, Aufwendungsersatzansprüche durch rechtsgültigen Vorstandsbeschluss zuzuerkennen.

Auch Aufwendungsersatzansprüche aus einer auf einer entsprechenden Satzungsermächtigung beruhenden Vereinsordnung (zB Reisekostenordnung) sind Ansprüche aus einer Satzung iSd § 10b Abs 3 S 5 EStG, so zutreffend BMF v 25.11.2014, BStBl I 2014, 1584 Tz 2. Der Erstattungsanspruch muss wirksam entstanden sein, die Entgeltvereinbarung darf nicht nur zum Schein erfolgt sein, BFH v 05.12.1990, I R 5/88, BStBl II 1991, 308, oder unter der Bedingung des Verzichts stehen, ausführlich dazu s Rn 252. Ferner muss der StPfl bedingungslos auf seinen Erstattungsanspruch verzichtet haben, BMF v 25.11.2014, aaO, 1584 Tz 3, idF BMF v 24.08.2016, BStBl I 2016, 994.

Als wesentliche Indizien für die Ernsthaftigkeit von Ansprüchen auf Aufwendungsersatz oder einer Vergütung sieht BMF v 25.11.2014, aaO, Tz 3 auch die zeitliche Nähe der Verzichtserklärung zur Fälligkeit des Anspruchs und die...