Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10b ... / F. Zusätzliche Voraussetzungen für den Fall, dass Zuwendungsempfänger iSv § 10b Abs 1 S 2 Nr 1 EStG ihre Zwecke nur im Ausland verwirklichen (§ 10b Abs 1 S 6 EStG)

Rn. 116

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

Die Regelung betrifft diejenigen Zuwendungsempfänger iSd § 10b Abs 1 S 2 Nr 1 EStG, die ihre steuerbegünstigten Zwecke nur im Ausland verwirklichen. Zuwendungen an derartige ausländische öffentlich-rechtliche Empfänger sind nur bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 10b Abs 1 S 6 EStG begünstig. Wegen der Bedenken in Bezug auf die mangelnde Vereinbarkeit der Regelung mit der Kapitalverkehrsfreiheit s Rn 24. Der ausländische öffentlich-rechtliche Empfänger muss entweder natürliche Personen fördern, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben, oder die Tätigkeit des ausländischen öffentlich-rechtlichen Empfängers muss neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen können.

Die Regelung in § 10b Abs 1 S 6 EStG betrifft nur Zuwendungsempfänger iSd § 10b Abs 1 S 2 Nr 1 EStG, also juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen in einem EU-Mitgliedsland oder einem EWR-Staat. Ob ein ausländischer Zuwendungsempfänger als eine juristische Person des öffentlichen Rechts anzusehen ist, beurteilt sich nach dem jeweils anzuwendenden ausländischen Recht; wobei es dem FG als Tatsachengericht von Amts wegen obliegt, entsprechende Feststellungen zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts zu treffen, BFH v 22.03.2018, X R 5/16, BStBl II 2018, 651.

Auf Zuwendungsempfänger iSd § 10b Abs 1 S 2 Nr 2 EStG findet § 10b Abs 1 S 6 EStG keine Anwendung, insoweit ergeben sich die weiteren Voraussetzungen allerdings aus § 51 Abs 2 AO, sodass letztlich unabhängig von der Rechtsform des ausländischen Zuwendungsempfängers dieselben Voraussetzungen gelten, vgl Kulosa in H/H/R, § 10b EStG Rz 56 (Oktober 2019). Ob § 51 Abs 2 AO 2. Alt ein vollzugsfähiger justiziabler Inhalt zukommt, ist streitig, vgl Seer in Tipke/Kruse, § 51 AO Rz 7ff (April 2020). Dem Inlandsbezug genügen beschränkt kstpfl ausländische Körperschaften bereits aufgrund der steuerlichen Privilegierung der inländischen Einkünfte, FG D'dorf v 14.01.2013, 11 K 2439/10 E, EFG 2013, 678.

Rn. 117

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

Ein Zuwendungsempfänger verwirklicht dann steuerbegünstigte Zwecke nur im Ausland, wenn er seine steuerbegünstigte Tätigkeit nicht – auch nicht zum Teil – in Deutschland ausübt. In diesem Fall ist weitere Voraussetzung für den Sonderausgaben-Abzug, dass der öffentlich-rechtliche Empfänger durch die Verwirklichung seiner steuerbegünstigten Zwecke im Ausland entweder natürliche Personen fördert, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich des EStG haben. Diese Voraussetzungen dürften nur in äußerst seltenen Ausnahmefällen vorliegen, vgl Kulosa in H/H/R, § 10b EStG Rz 56 (Oktober 2019).

Rn. 118

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

Zudem ist ein Sonderausgaben-Abzug bei Zuwendungen an einen öffentlichen Zuwendungsempfänger, der seine Zwecke nur im Ausland verwirklicht, auch dann möglich, wenn dessen Tätigkeit neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen kann. Da es ausreicht, dass die Tätigkeit auch zum Ansehender Bundesrepublik Deutschland beitragen kann, bedarf es dazu nicht notwendig "einer spürbaren oder messbaren Auswirkung auf das Ansehen Deutschlands im Ausland", vgl BT-Drucks 16/11108, 46.

Allerdings kann ein Sonderausgaben-Abzug nur dann erfolgen, wenn die Verwirklichung der begünstigten Tätigkeit im Ausland durch den ausländischen öffentlich-rechtlichen Empfänger zu einem, wenn auch nur minimalen, Ansehensgewinn im Ausland führen kann. Der Regelung kommt bei der gebotenen europarechtskonformen Auslegung ein vollzugsfähiger Inhalt zu, BFH v 22.03.2018, X R 5/16, BStBl II 2018, 651; zweifelnd Kulosa in H/H/R, § 10b EStG Rz 56 (Oktober 2019); Hüttemann, DB 2008, 1061; Geserich, DStR 2009, 1173; Winheller/Klein, DStZ 2009, 193; Förster, BB 2011, 663; aA Brandl in Brandis/Heuermann, § 10b EStG Rz 30a (Mai 2021); Grenze zur Fiktion überschritten. Der BFH v 22.03.2018, X R 5/16, BStBl II 2018, 651 hat darauf verwiesen, dass der Begründung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum JStG 2009 (BT-Drucks 16/11108, 46) zusätzliche Anhaltspunkte für das Verständnis des Inlandsbezugs zu entnehmen seien. Anders als noch im Gesetzentwurf der Bundesregierung (BT-Drucks 16/10189, 80) vorgesehen, sollte – so der BFH – durch die Formulierung, die Tätigkeit der Körperschaft müsse neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen Deutschlands beitragen können, besser verdeutlicht werden, dass es keiner spürbaren oder messbaren Auswirkung auf das Ansehen Deutschlands bedürfe. Die Tätigkeit der Körperschaft müsse auch nicht – wie ursprünglich gefordert – "in nicht nur unbedeutendem Umfang" der Ansehensförderung oder darüber hinaus sogar einer Steigerung des Ansehens dienen. Der mögliche Ansehensbeitrag sei nicht als eigenständiger Nebenzweck zu sehen.

Bei in Deutschland ansässigen Organis...