Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10b ... / G. Begrenzung des Abzugs der Zuwendungen als Sonderausgaben der Höhe nach (§ 10b Abs 1 S 1 Nr 1 u 2 EStG)

Rn. 125

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

Die genannten Zuwendungen können nicht unbegrenzt als Sonderausgaben abgezogen werden. Der Abzug ist einheitlich für alle Zuwendungen auf 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kj aufgewendeten Löhne und Gehälter begrenzt, vgl dazu R 10b.3 Abs 1 EStR 2012. Bei dem Gesamtbetrag der Einkünfte handelt es sich nach § 2 Abs 3 EStG um die Summe der Einkünfte vermindert nach dem Abzug des Altersentlastungsbetrags nach § 24a EStG, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) und dem Abzug für LuF nach § 13 Abs 3 EStG. Gegen die Begrenzung des Abzugs auf 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, FG Münster v 27.08.2020, 5 K 3940/18 E, F. Bei sehr hohen Spenden betagter StPfl ist auch dann kein Billigkeitserlass geboten, wenn sich die Spende auch im Wege des Zuwendungsvortrags zu Lebzeiten des StPfl möglicherweise nicht mehr in vollem Umfang einkommensteuerlich auswirken wird, BFH v 26.10.2011, X B 12/11, BFH/NV 2012, 215.

Bei Ehegatten/Lebenspartnern sind die Einkünfte von beiden Ehegatten/Lebenspartnern maßgebend, auch wenn die Zuwendung nur durch einen der beiden Ehegatten/Lebenspartner erfolgt, BFH v 03.08.2005, XI R 76/03, BStBl II 2006, 121; Heinicke in Schmidt, § 10b EStG Rz 26 (41. Aufl); vgl auch R 10b.3 Abs 2 EStR 2012; Maier, DStR 2006, 505; Schiffer, StB 2006, 217; Nickel/Robertz, FR 2006, 66.

Für Spenden, die nach dem 31.12.2008 geleistet werden, ist bei der Bestimmung des Gesamtbetrags der Einkünfte die Vorschrift des § 2 Abs 5b S 1 EStG zu beachten. Einkünfte aus KapVerm, die dem Steuertarif nach § 32d Abs 1 EStG u § 43 EStG unterliegen, sind danach grds in die Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht einzubeziehen. Deshalb sind die Höchstbeträge für den Abzug von Zuwendungen bei Anwendung der Abzugssteuer geringer als bei einer Tarifbesteuerung der KapErtr, Musil, FR 2010, 149; Kulosa in H/H/R, § 10b EStG Rz 40 (Oktober 2019).

Der Spendenabzug von den Einkünften aus KapVerm ist nur möglich, wenn diese Einkünfte im Veranlagungsverfahren berücksichtigt werden, was durch die sog Günstigerprüfung des § 32d Abs 6 S 1 EStG ermöglicht wird. Nach § 32d Abs 1 EStG sind abgeltende KapErtr gemäß § 2 Abs 5b EStG nicht in die Einkünfteberechnung einzubeziehen; die Einbeziehung bei der Normalversteuerung gemäß § 32d Abs 2–6 EStG schließt § 2 Abs 5b EStG nicht aus; Heinicke in Schmidt, § 10b EStG Rz 25 (41. Aufl).

Rn. 126

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Ist der StPfl an einer PersGes beteiligt, die Organträger einer körperschaftsteuerlichen Organschaft ist, ist das dem Organträger zugerechnete Einkommen der Organgesellschaft bei der Berechnung des Höchstbetrags nicht zu berücksichtigen, BFH v 23.01.2002, XI R 95/97, BStBl II 2003, 9; H 10b.3 EStH 2020 "Höchstbetrag in Organschaftsfällen"; R 9 Abs 5 KStR 2015; FG D'dorf v 26.06.2012, 6 K 3767/10 F, EFG 2012, 1876 (bestätigt durch BFH v 23.10.2013, I R 55/12, BFH/NV 2014, 903) zu § 9 Abs 1 Nr 2 KStG. Verfügt der Organträger über keine eigenen Einkünfte, ist für ihn ein Spendenabzug nicht möglich, OFD Frankfurt v 23.05.2003, S 2223 A-147-St II 25, DStR 2003, 1298; OFD Han v 04.04.2003, DStR 2003, 1526. Leistet die Organgesellschaft Spenden, richtet sich deren Abzugsfähigkeit ausschließlich nach den Verhältnissen der Organgesellschaft, Sievert/Stolze, StuB 2006, 616. Hingegen steht der Organgesellschaft die Möglichkeit des Spendenabzugs in Bezug auf Zuwendungen in den Vermögensstock einer Stiftung nach § 10b Abs 1a EStG in Höhe des dort geregelten Höchstbetrags zu, Kulosa in H/H/R, § 10b EStG Rz 40 (Oktober 2019); OFD Frankfurt v 23.05.2003, DStR 2003, 1298. Durch die Hinzurechnung des Einkommens der Organgesellschaft auf der Ebene des zvE wirken sich diese Spenden dann beim Organträger auch steuerlich aus.

Rn. 127

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Soweit sich nach § 10b Abs 1 S 1 Nr 2 EStG der Höchstbetrag alternativ auf 4 Promille der gesamten Umsätze zuzüglich der im Kj vom StPfl aufgewendeten Löhne u Gehälter bemisst, sind die stpfl und die nicht stpfl Umsätze ebenso zu erfassen wie die nicht steuerbaren Umsätze, BFH v 04.02.1970, I R 69/68, BStBl II 1970, 349; BFH v 04.12.1996, I R 151/93, BStBl II 1997, 327; R 10b.3 Abs 3 S 1 EStR 2012; H 10b.3 EStH 2020 "Umsätze".

Bei dem Begriff der Löhne und Gehälter handelt es sich nicht um den einkommensteuerlichen Lohnbegriff. § 10b Abs 1 S 1 Nr 2 EStG nimmt insoweit auf die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften (§ 275 Abs 2 Nr 6 Buchst a HGB) Bezug, Kulosa in H/H/R, § 10b EStG Rz 41 (Oktober 2019). Auch bei einem abweichenden Wj sind die vom StPfl im VZ der Zuwendung aufgewendeten Löhne und Gehälter sowie die Umsätze dieses Jahres maßgebend, FG Sa v 23.08.2018, 1 K 1121/16, EFG 2018, 1901. StPfl mit abweichendem Wj müssen somit für Umsätze, Löhne und Gehälter eine auf den VZ der Zuwendung bezogene Nebenrechnung erstellen, wenn sie den Höchstbetrag nach § 10b Abs 1 S 1 Nr 2 EStG nutzen...