Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10d ... / 1. Ermittlung des abzugsfähigen Verlustes

Rn. 34

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Ist der Gesamtbetrag der Einkünfte iSv R 2 Abs 1 EStR 2012 negativ, kann dieser Verlust in einen anderen VZ zurück- bzw vorgetragen werden; zum Verlustabzug nach SA, ag Belastungen und Steuerbegünstigungen nach §§ 10e–10i EStG idF v 16.04.1997 s Rn 3.

a) Abzugsfähiger Verlust in VZ 1999–2003

Rn. 35

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In den VZ 1999–2003 setzt sich dabei die Beschränkung des Verlustabzugs zwischen den Einkunftsarten nach § 2 Abs 3 S 2ff EStG aF iRd Verlustvor- und -rücktrags nach § 10d EStG aF periodenübergreifend fort. Die Regelungen des § 2 Abs 3 EStG aF u § 10d EStG aF greifen daher ineinander; zur Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs nach § 2 Abs 3 S 2ff EStG aF s § 2 Rn 200ff (Handzik).

Auch beim Verlustabzug nach § 10d EStG aF ist ein horizontaler Verlustabzug – vorbehaltlich von Verrechungseinschränkungen, s Rn 27 f – unbegrenzt möglich. Die negativen Einkünfte sind daher vorab in den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach Anwendung von § 2 Abs 3 EStG aF verbleiben; s § 10d Abs 1 S 2 u Abs 2 S 2 EStG aF. Der vertikale Verlustabzug ist höhenmäßig beschränkt auf DM 100 000 bzw EUR 51 500 (bei zusammenveranlagten Ehegatten DM 200 000 bzw EUR 103 000) zzgl der Hälfte der diesen Betrag übersteigenden Summe der positiven Einkünfte, soweit diese nach Anwendung von § 2 Abs 3 EStG aF noch verblieben sind und nicht ausgeschöpft wurden; 10d Abs 1–3 EStG aF iVm § 2 Abs 3 S 3–5, 6 u 7 EStG aF. Der begrenzte Verlustausgleich von Verlusten einer Einkunftsart mit Gewinnen/Überschüssen aus anderen Einkunftsarten innerhalb eines VZ macht somit für den periodenübergreifenden Verlustabzug eine zweistufige Prüfung erforderlich; zum einen innerhalb der Einkunftsart und darüber hinaus zwischen den Einkunftsarten. Sind positive Einkünfte derselben Einkunftsart nicht vorhanden und unterliegt ein StPfl bereits der Mindeststeuer, so läuft der Verlustabzug leer; s Herzig/Briesemeister, DStR 1999, 1377, 1380.

Rn. 36

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Der unbegrenzte Abzug von DM 100 000 bzw EUR 51 500 bzw bei zusammenveranlagten Ehegatten DM 200 000 bzw EUR 103 000 ist insgesamt nur einmal möglich. Ausgeschlossen ist ein vertikaler Verlustabzug bei den Einkünften iSd §§ 15 Abs 4 S 1, 22 Nr 3 S 3 u § 23 Abs 3 S 6 EStG; dagegen nicht bei § 2b EStG; ebenso Broudré, NWB F 3, 11 015, 11 032.

Rn. 37

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Durch die höhenabhängige vertikale Verlustverrechnung ist eine Fortschreibung der bereits verrechneten und der noch nicht verrechneten positiven Einkünfte erforderlich geworden, die in § 10d EStG aF folgendermaßen umgesetzt wurde: In einem ersten Schritt ist das Verhältnis der negativen und/oder positiven Salden der einzelnen Einkunftsarten zur entsprechenden Gesamtsumme zu bestimmen. Dieses Verhältnis bildet die Grundlage für die Aufteilung der jeweiligen positiven und negativen Einkünfte. Die bereits durch Verrechnung verbrauchten Einkünfte sind schließlich um ihr Verhältnis zum Gesamtbetrag der positiven Einkünfte zu kürzen, s § 10d Abs 3 EStG aF. Sodann sind in ebendieser Weise die für Verlustabzüge negativen Einkünfte nach ihrem Verhältnisanteil an der negativen Gesamtsumme je Einkunftsart aufzuteilen, s § 10d Abs 1 S 3, Abs 2 S 3, Abs 3 EStG aF. Wegen Einzelheiten sei verwiesen auf die Berechnungsbeispiele in H 115 EStH 2001.

Rn. 38

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Die Regelung wurde aufgrund der Komplexität und Unübersichtlichkeit scharf kritisiert.

Rn. 39

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Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist der horizontale Verlustabzug erst für die einzelnen Ehegatten vorzunehmen, danach der vertikale Verlustabzug. Im Anschluss ist der horizontale Verlustabzug zwischen den Ehegatten durchzuführen. Hierzu sind, soweit nach Maßgabe von § 10d Abs 1 S 4, Abs 2 S 2, 4 EStG aF iVm § 2 Abs 3 S 6 EStG aF verrechenbar, die nicht im Wege des Verlustabzugs der einzelnen Ehegatten verrechneten Verluste dem anderen Ehegatten zuzurechnen. Nach Durchführung des horizontalen Verlustabzugs verbleibende vertikale Verluste können nach Maßgabe von § 10d Abs 1 S 4, Abs 2 S 2, 4 EStG aF iVm § 2 Abs 3 S 6 u 7 EStG aF vertikal verrechnet werden.

b) Abzugsfähiger Verlust ab VZ 2004

Rn. 40

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Ab VZ 2004 entfallen die Regelungen zur Beschränkung des vertikalen Verlustabzugs und werden durch die Schaffung einer horizontalen Verlustvortragsbeschränkung ersetzt; s Rn 68ff.