Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10f ... / 2. Begünstigte Maßnahmen

Rn. 8

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Bei § 7h EStG sind Modernisierungs- oder Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung von (erheblichen) Missständen oder Mängeln iSv § 177 BauGB an Gebäuden in Sanierungsgebieten oder städtebaulichen Entwicklungsbereichen erforderlich. Gleichgestellt sind gemäß § 7h Abs 1 S 2 EStG Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines solchen Gebäudes dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat. Zu den begünstigten Maßnahmen auch s § 7h Rn 4ff (Handzik). Die Maßnahme ist nur begünstigt, wenn das zu fördernde Gebäude im gesamten Zeitraum der Durchführung der Baumaßnahme in einem durch Satzung festgelegten Sanierungsgebiet liegt (BFH vom 25.02.2014, X R 4/12, BFH/NV 2014, 1512).

Rn. 9

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Bei Baudenkmalen iSv § 7i EStG sind Maßnahmen begünstigt, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Bei Gebäuden in einem sog Ensembleschutz müssen die Baumaßnahmen gemäß § 7i Abs 1 S 4 EStG nach Art und Umfang zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gebäudegruppe oder Gesamtanlage erforderlich sein.

Die Baumaßnahme muss nach § 7i Abs 1 S 6 EStG in Abstimmung mit der in § 7i Abs 2 EStG bezeichneten Stelle durchgeführt werden. Diese Abstimmung muss vor Baubeginn erfolgen (BFH vom 08.09.2004, X B 51/04, BFH/NV 2005, 53; BFH vom 26.04.2023, X R 4/21, BStBl II 2023, 1646: Abstimmung mit französischer Denkmalbehörde erforderlich). Sie kann vom StPfl durch jedes Beweismittel nachgewiesen werden (BFH vom 24.06.2009, X R 8/08, BStBl II 2009, 960).

Im Rahmen einer Billigkeitsregelung wird von der FinVerw auf die vorherige Abstimmung verzichtet, soweit es sich um die Beseitigung der durch die Flutkatastrophe vom Juli 2021 entstandenen Schäden an Baudenkmalen handelt (BMF vom 14.10.2021, BStBl I 2021, 1806). Zu den begünstigen Maßnahmen auch s § 7i Rn 6ff (Handzik).

Rn. 10

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 10f Abs 1 EStG begünstigt nur Aufwendungen an einem "eigenen Gebäude". Dafür ist zivilrechtliches oder jedenfalls wirtschaftliches Eigentum iSv § 39 Abs 2 AO erforderlich (Boeker in Lademann, § 10f EStG Rz 11 (Oktober 2019); Pfirrmann in Kirchhof/Seer, § 10f EStG Rz 2 (22. Aufl)). Deshalb sind nur Baumaßnahmen an bereits bestehenden und geschützten Gebäuden oder Gebäudeteilen einbezogen, nicht hingegen Neu- oder Wiederaufbauten von Gebäuden (BFH vom 10.10.2017, X R 6/16, BStBl II 2018, 272; BFH vom 10.10.2017, X R 1/17, BFH/NV 2018, 416; BFH vom 02.09.2008, X R 7/07, BFH/NV2009, 14).

Von einem Neubau ist nach ständiger Rspr des BFH in steuerrechtlicher Hinsicht auch auszugehen, wenn Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude einem Neubau gleichkommen. Das ist der Fall, wenn das Gebäude aufgrund der Umbauarbeiten in bautechnischer Hinsicht neu ist (BFH vom 14.01.2004, X R 19/02, BStBl II 2004, 711).

Bei Baudenkmalen iSv § 7i EStG ist dieser Neubaubegriff jedoch tatbestandsspezifisch einzuschränken. Der Zweck dieser Vorschrift, kulturhistorisch wertvolle Gebäude zu erhalten und zu modernisieren, erfordert die Auslegung, dass HK, die zur Erhaltung des Gebäudes iSd § 7i EStG erforderlich sind, auch dann vorliegen, wenn nach allg steuerrechtlichen Grundsätzen (zB bei Erneuerung tragender Teile) von einem Neubau in bautechnischer Sicht auszugehen ist. Der Begriff des Neubaus iSv § 7i EStG umfasst daher nur den Wiederaufbau oder die völlige Neuerrichtung des Gebäudes (BFH vom 24.06.2009, X R 8/08, BStBl II 2009, 960).

In der Rspr des BFH ist noch nicht geklärt, ob dieses Verständnis auch für Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 7h EStG) gilt. Das FG BBg verneint dies unter Hinweis auf die unterschiedlichen Förderzwecke (FG BBg vom 17.11.2010, 2 K 3060/06 B, EFG 2011, 955). Nach § 7h Abs 1 S 2 EStG sind allerdings auch HK für Maßnahmen förderfähig, die der Erneuerung eines Gebäudes dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat.

Daraus ist zu folgern, dass in solchen Fallgestaltungen der Neubaubegriff auch bei § 7h EStG einschränkend auszulegen ist und nur den Wiederaufbau oder die völlige Neuerrichtung des Gebäudes erfasst. Jedenfalls ist es nach der neueren Rspr des BFH unschädlich, wenn mit einer Baumaßnahme zugleich neuer Wohnraum in Form einer aufgestockten Eigentumswohnung geschaffen wird. In diesem Zusammenhang getragene Aufwendungen sind vielmehr förderfähig, soweit sie sich auf den Altbaubestand beziehen und die Voraussetzungen des § 7h Abs 1 und 2 EStG erfüllt sind (BFH vom 10.10.2017, X R 6/16, BStBl II 2018, 272; BFH vom 10.10.2017, X R 1/17, BFH/NV 2018...