Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10f ... / 3. Bescheinigung der Voraussetzungen der §§ 7h, § 7i EStG

Rn. 11

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 10f Abs 1 S 1 EStG verlangt, dass die Voraussetzungen des § 7h EStG oder des § 7i EStG vorliegen. Deshalb muss der StPfl durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde (§ 7h Abs 2 S 1 EStG) bzw der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle (§ 7i Abs 2 S 1 EStG) nachweisen, dass die Begünstigungsvoraussetzungen für das Gebäude und die Maßnahmen vorliegen. Aus der Bescheinigung muss sich insbesondere ergeben,

• dass das Gebäude in einem Sanierungsgebiet oder einem städtebaulichen Entwicklungsbereich liegt oder denkmalgeschützt ist,
• dass geförderte Maßnahmen iSv § 7h EStG oder § 7i EStG vorliegen (Modernisierungs-, Instandsetzungs- oder Erhaltungsmaßnahmen),
• die Höhe von bewilligten Zuschüssen aus Fördermitteln (BFH vom 24.03.2022, X B 1/21, BFH/NV 2022, 933).

Die Vorlage der Bescheinigung ist materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug. Sie kann deshalb nicht durch andere Beweismittel ersetzt werden. Bei Baudenkmalen iSv § 7i EStG sind auch Angaben zur Höhe der begünstigten Aufwendungen erforderlich, bei Gebäuden in Gebieten iSv § 7h EStG hingegen war dies früher nicht der Fall (BFH vom 04.05.2004, XI R 38/01, BStBl II 2005, 171; BFH vom 22.10.2014, X R 15/13, BStBl II 2015, 367; BFH vom 17.04.2018, IX R 27/17, BStBl II 2018, 597, BStBl II 2018, 597).

Für Bescheinigungen, die nach dem 31.12.2018 erteilt wurden, ist nunmehr in § 7h Abs 2 S 1 Hs 2 EStG geregelt, dass diese auch die Höhe der Aufwendungen ausweisen müssen (§ 52 Abs 16a S 5 EStG).

Die behördlichen Bescheinigungen stellen Grundlagenbescheide iSv § 171 Abs 10, § 175 Abs 1 S 1 Nr 1 AO dar (BFH vom 04.05.2004, XI R 38/01, BStBl II 2005, 171; BFH vom 22.10.2014, X R 15/13, BStBl II 2015, 367; BFH vom 10.10.2017, X R 6/16, BFH/NV 2018, 480; vom 19.02.2019, X R 17/18, BFH/NV 2019, 801) und entfalten nach der Rspr des BFH zur bis Ende 2020 geltende Rechtslage eine Bindungswirkung unabhängig davon, ob sie rechtswidrig sind, sofern sie nicht an einem schwerwiegenden Fehler leiden, der zur Nichtigkeit nach § 44 Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) führt (BFH vom 10.10.2017, X R 6/16, BFH/NV 2018, 480; BFH, vom 17.04.2018, IX R 27/17, BStBl II 2018, 597; s zur Bindungswirkung auch Günther, GStB 2018, 119).

Der Gesetzgeber hat auf diese Rspr reagiert und § 7h Abs 2 S 1 und § 7i Abs 2 S 1 EStG mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) dergestalt geändert, dass die Bescheinigung der Behörde nicht offensichtlich rechtswidrig sein darf. Diese Regelungen sind erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Behörden, die nach dem 31.12.2020 erteilt worden sind (§ 52 Abs 16a S 4 EStG). Der Gesetzgeber will damit die Stellung des FA stärken (s BT-Drucks 19/22850, 81f). Mit dem Begriff der "offensichtlichen Rechtswidrigkeit" werden allerdings neue Auslegungsprobleme geschaffen, insbesondere die Abgrenzung zur Nichtigkeit iSv § 44 VwVfG (s auch Handzik, s § 7h Rn 15b ff, s§ 7i Rn 20bf).

Rn. 12

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7h Abs 1 EStG bzw § 7i Abs 1 EStG aufgeführten Tatbestandsmerkmale. Dies sind Feststellungen zur Belegenheit des Gebäudes (in einem Sanierungsgebiet oder einem städtebaulichen Entwicklungsbereich) oder dessen Eigenschaft (denkmalgeschützt), ob geförderte Maßnahmen iSv § 7h EStG oder § 7i EStG vorliegen (Modernisierungs-, Instandsetzungs- oder Erhaltungsmaßnahmen) und ob Zuschüsse aus Sanierungs-, Entwicklungs- oder Denkmalschutzmitteln vorliegen. Allein die Gemeindebehörde entscheidet etwa auch, wie die Begriffe "Modernisierung" und "Instandsetzung" zu verstehen sind und ob darunter auch ein Neubau im bautechnischen Sinn zu subsumieren ist (BFH vom 22.10.2014, X R 15/13, BStBl II 2015, 367; BFH vom 06.12.2016, IX R 17/15, BStBl II 2017, 523; BFH vom 10.10.2017, X R 6/16, BFH/NV 2018, 480). Zudem erstreckt sich die Bindungswirkung auch auf die Angabe zur Höhe der begünstigten Aufwendungen (s Rn 11).

Die Bescheinigung ist bezogen auf das jeweilige Gebäude, den Gebäudeteil oder die Eigentumswohnung auszustellen. Die Bindungswirkung der Bescheinigung hängt von ihrem Inhalt ab, der erforderlichenfalls durch Auslegung zu ermitteln ist (BFH vom 10.10.2017, X R 6/16, BFH/NV 2018, 480; BFH vom 28.07.2021, IX R 8/19, BFH/NV 2022, 116). Die von der Denkmalbehörde nach § 7i Abs 2 EStG erteilte Bescheinigung ist nur bindend, wenn die Höhe der begünstigten Aufwendungen aus ihr ersichtlich ist (BFH vom 11.06.2002, IX R 79/97, BStBl II 2003, 578).

Nicht erfasst von der Bindungswirkung ist nach einhelliger Meinung die Frage,

• ob die geltend gemachten Aufwendungen HK oder AK sind,
• ob das Objekt zum BV oder zum PV gehört,
• ob BA, WK oder Sonderausgaben vorliegen sowie sonstige steuerrechtliche Fragestellungen.

Diese rein steuerrechtliche Prüfung obliegt dem FA (BFH BStBl II 2003, 910; BFH vom 17.04.2018, IX R 27/17, BStBl II 2018, 597, BFH/NV 2018, 480). Es ist für die Bindungswirkung der Bescheinigung all...