Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10f ... / B. Persönliche Voraussetzungen

1. Eigentümer des Gebäudes

Rn. 14

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Der Sonderausgabenabzug kann von jedem unbeschränkt oder beschränkt StPfl, somit nur von natürlichen Personen in Anspruch genommen werden. Es muss sich um das "eigene" Gebäude des StPfl handeln (§ 10f Abs 1 S 1 EStG). Dieser muss somit bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer der Immobilie sein. Wirtschaftliches Eigentum iSv § 39 AO kann etwa durch ein Dauerwohnrecht begründet werden (s Pfirrmann in Kirchhof/Seer, § 10f EStG Rz 2 (22. Aufl)).

Der Gesamtrechtsnachfolger kann für den restlichen Zeitraum die Abzugsbeträge seines Rechtsvorgängers fortsetzen, wenn er das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken nutzt, der Einzelrechtsnachfolger hingegen nicht (s Lüdemann in K/S/M, § 10f EStG Rz B 12 mwN (März 2019); Pfirrmann in Kirchhof/Seer, § 10f EStG Rz 3 (22. Aufl); aA Kulosa in Schmidt, § 10f EStG Rz 7 (42. Aufl)).

Miteigentum an einem förderfähigen Gebäude reicht aus (§ 10f Abs 4 EStG). Dabei bildet die Miteigentumsquote die obere Grenze der Abzugsberechtigung. Bei Miteigentümern sieht § 10f Abs 4 S 3 EStG iVm § 10e Abs 7 EStG eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Abzugsbeträge vor. Gesamthandseigentum kann ebenfalls zu einer Abzugsberechtigung führen, weil das Steuerrecht dieses wie Miteigentum behandelt (§ 39 Abs 2 Nr 2 AO).

2. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Rn. 15

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Der StPfl muss das Gebäude in dem jeweiligen Kj, für das er den Sonderausgabenabzug in Anspruch nimmt, zu eigenen Wohnzwecken nutzen (§ 10f Abs 1 S 2 EStG). Zudem dürfen die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem EigZulG einbezogen worden sein (Verbot der Doppelbegünstigung s Rn 5).

Der Sonderausgabenabzug wird nur gewährt, wenn das Gebäude nicht zur Einkünfteerzielung eingesetzt wird. Wenn dies – etwa bei Vermietung – der Fall ist, kann die Sonder-AfA nach § 7h EStG oder § 7i EStG in Anspruch genommen werden.

Wenn das Gebäude im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung bewohnt wird, verdrängt der WK-Abzug die Anwendung des § 10f EStG (FG Köln vom 06.02.2014, 10 K 2733/10, EFG 2014, 1086: Wahlrecht, ob WK- oder Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG geltend gemacht wird).

§ 10f EStG stellt dabei entsprechend seinem Förderzweck nicht auf eine Wohnung ab, sondern auf das Gebäude oder einen Gebäudeteil, der zu Wohnzwecken genutzt wird. Es reicht somit aus, wenn ein Raum zur Erfüllung von Wohnbedürfnissen genutzt wird. Es können aber auch gleichzeitig mehrere Wohnungen in dem Gebäude vorhanden sein, die zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Dabei sind nicht nur die unmittelbaren Wohnzwecken dienenden (Wohn-, Schlaf- und Ess-)Räume heranzuziehen, sondern auch solche Räume, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang zur Wohnung stehen und deshalb nur mittelbar Wohnzwecken dienen, wie etwa hauswirtschaftliche Nebenräume, auch wenn sie in einem selbstständigen (förderfähigen) Gebäudeteil untergebracht sind (s FG Nds vom 09.02.2006, 11 K 11 002/03, EFG 2006, 1051).

Das Gebäude muss nicht der Mittelpunkt der Lebensinteressen darstellen. Eine Nutzung zu Wohnzwecken reicht nach dem Wortlaut der Vorschrift aus.

Ein bestimmter Nutzungsumfang wird nicht vorgeschrieben. Dies erlaubt, dass der StPfl mehrere Wohnungen hat (s Kratzsch in Frotscher/Geurts, § 10f EStG Rz 6 (Mai 2012)). Deshalb sind auch Ferien- oder Wochenendwohnungen mit umfasst. Eine Nutzung zu Wohnzwecken setzt nach dem Förderzweck aber eine gewisse Stetigkeit und Regelmäßigkeit voraus, wenn auch in unterschiedlichen Intervallen und Umfängen.

Rn. 16

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Durch die ausdrückliche Verknüpfung "soweit" der StPfl das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken nutzt, wird zum einen bestimmt, dass der volle Abzug nur bei ganzjähriger Wohnnutzung erfolgen kann. Wird das Gebäude während des Kj veräußert, so ist der Sonderausgabenabzug nur zeitanteilig zu gewähren (s Kulosa in Schmidt § 10f EStG Rz 4 (42. Aufl); Schiessl in Brandis/Heuermann, § 10f EStG Rz 18 (Februar 2023); Lüdemann in K/S/M, § 10f EStG Rz B 23 (März 2019); Pfirrmann in Kirchhof/Seer, § 10f EStG Rz 3 (22. Aufl); aA FG Nds vom 06.05.2013, 9 K 279/12, EFG 2013, 1321: stets Ganzjahresbetrag).

Zum anderen wird dadurch festgelegt, dass bei einer multifunktionalen Nutzung des Gebäudes, etwa wenn es teilweise vermietet, teilweise zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, die förderfähigen Aufwendungen aufgeteilt werden müssen (BFH vom 27.10.2005, IX R 3/05, BFH/NV 2006, 525; s Kulosa in Schmidt § 10f EStG Rz 4 (42. Aufl)). Aufteilungsmaßstab ist dabei regelmäßig das Verhältnis der Nutzflächen, wenn keine eindeutige Zuordnung der Aufwendungen möglich ist. Führt dies zu sachwidrigen Ergebnissen, ist eine Verteilung im Verhältnis zu den jeweiligen Verkehrswerten der unterschiedlich genutzten Gebäudeteile vorzunehmen, die dann im Sach- oder im Ertragswertverfahren zu ermitteln sind (BFH vom 25.05.2005, IX R 46/04, BFH/NV 2006, 261; BFH vom 24.06.2008, IX R 26/06, 2008, 1482).

Beispiele:

(1)	Der StPfl ist Eigentümer einer unter Denkmalschutz stehende Villa. 2019 ...