Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
Rn. 191
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Während Pachtverträge mit fremden Dritten regelmäßig steuerlich anzuerkennen sind, gilt dies bei Verträgen mit Angehörigen nur dann, wenn das zugrunde liegende Vertragsverhältnis zivilrechtlich wie steuerrechtlich wirksam abgeschlossen ist. Wegen der Voraussetzungen hierzu im Einzelnen s H 4.8 EStH 2023 "Miet- und Pachtverträge zwischen Angehörigen". Daran fehlt es insb bei Scheinverträgen (§ 41 AO), die zB allein zur Erlangung des Altersgeldes des Betriebsverpächters abgeschlossen werden, ohne dass dieser in Wirklichkeit aus der Betriebsführung ausscheidet.
Ist das Pachtverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen, sind die Einkünfte aus dem luf Betrieb bzw dem verpachteten Einzelgrundstück weiterhin dem Eigentümer der Betriebsflächen zuzurechnen (BFH v 27.02.1986, BFH/NV 1986, 460; das Pachtverhältnis kann dann auch nicht ohne Weiteres in einen Wirtschaftsüberlassungsvertrag umgedeutet werden).
Rn. 191a
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Über diese allg Voraussetzungen hinausgehend verlangt die FinVerw für die Anerkennung des geschlossenen Pachtvertrags, dass dieser schriftlich abgefasst ist und eine Laufzeit von mindestens sechs Jahren umfasst, der Pächter von seiner Ausbildung bzw Vorbildung her gesehen in der Lage ist, die Pachtflächen selbstständig und ordnungsgemäß zu bewirtschaften (demzufolge werden Pachtverhältnisse mit minderjährigen Kindern regelmäßig auch dann nicht anerkannt werden können, wenn sie zivilrechtlich wirksam abgeschlossen werden, weil die minderjährigen Kinder nicht in der Lage sein dürften, die Pachtflächen selbstständig zu bewirtschaften) und der Verpächter vollständig aus der Betriebsführung ausscheidet.
Dagegen wird bei einer normalen Betriebsverpachtung nicht gefordert werden können, dass über das tote und lebende Inventar bei Pachtbeginn ein Schätzprotokoll erstellt wird und Regelungen hierzu zum Pachtende getroffen werden; demzufolge verbleibt das bei Pachtbeginn vorhandene Inventar im Eigentum des Verpächters, während die während der Pachtdauer angeschafften WG Eigentum des Pächters werden.
Rn. 191b
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Die Verpachtung von Forstflächen zwischen Fremden ist allg nicht üblich, so dass auch derartigen Pachtverhältnissen zwischen Angehörigen regelmäßig die Anerkennung zu versagen sein wird (glA Märkle/Hiller, Die ESt bei LuF, Rz 303a (12. Aufl 2019). Dies gilt allerdings nicht für den Fall, dass zB die Eltern an ein Kind den gesamten luf Betrieb, einschließlich eines dazugehörigen Forstbetriebsteils, verpachten.
Rn. 191c
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Wie bei allen Vertragsverhältnissen zwischen Angehörigen ist zusätzlich zur Prüfung der steuerlichen Anerkennung als solcher auch noch über die Angemessenheit des Vereinbarten zu befinden.
Sind die vereinbarten Pachtzinsen im Fremdvergleich und hinsichtlich des erzielbaren Ertrags als unangemessen hoch zu werten, ist der das Ortsübliche übersteigende Teil nicht als BA abzugsfähig; insoweit liegt eine Zuwendung gem § 12 Nr 2 EStG des Pächters an den Verpächter vor, mit der Folge, dass der Verpächter den als Zuwendung zu würdigenden Teil nicht als BE versteuern muss (BFH v 25.06.2014, BStBl II 2014, 889).
Ist dagegen der vereinbarte Pachtzins zu niedrig, hat dies auf die Anerkennung des Pachtverhältnisses als solches grundsätzlich keinen Einfluss (aber s Rn 191d); diesbezüglich gilt nichts anderes als bei einer Zahlung unterhalb des marktüblichen Lohns bei Arbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen (BFH v 17.07.2013, BStBl II 2013, 1015). Während sich beim Pächter aus dem zu niedrigen Pachtentgelt keine steuerlichen Folgerungen ergeben, ist beim Verpächter allerdings zu prüfen, ob wegen der (regelmäßig auf außerbetriebliche Gründe zurückzuführenden) Teilentgeltlichkeit zusätzlich zum erhaltenen Pachtentgelt eine Nutzungsentnahme anzusetzen ist (ablehnend Geserich in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap 42 Rz 67 (07/2024); Kanzler, NWB 2014, 2926, 2933, weil die verbilligte Überlassung nicht außerbetrieblich veranlasst sei); dies könnte uU dann der Fall sein, wenn die als BA berücksichtigten Aufwendungen für die verpachteten WG höher sind als der Pachtzins (BFH v 24.03.2011, BStBl II 2011, 692 für den vergleichbaren Fall der verbilligten Überlassung von mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken an Angehörige), was aber insb bei der Verpachtung von Grundstücksflächen regelmäßig nur schwer vorstellbar ist. Der Ansatz einer Entnahme iHd Differenzbetrags zwischen dem ortsüblichen Pachtentgelt und dem tatsächlich gezahlten Pachtzins scheidet mE dagegen aus (aA Kulosa in Schmidt, § 13 EStG Rz 113 (43. Aufl 2024), welcher die Nutzungsentnahme nach den Regeln der anteiligen Selbstkosten bewerten will).
Rn. 191d
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Sind die als "Pachtentgelt" zu wertenden Leistungen jedoch so gering, dass sie schlechterdings nicht mehr als Gegenleistung für die Betriebsüberlassung angesehen werden können (weniger als 10 % des ortsüblichen Pachtzinses), ist von einer unentgeltlichen Betrieb...