Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
a) Ermittlung u Zurechnung der Einkünfte
Rn. 203
Stand: EL 130 – ET: 09/2018
Mit der Wirtschaftsüberlassung geht einher, dass die laufenden Einkünfte aus der Bewirtschaftung des luf Betriebs (vergleichbar einem Pächter) grundsätzlich dem Nutzungsberechtigten zuzurechnen sind. Von den erzielten laufenden BE kann er seine BA einschließlich der AfA für von ihm angeschaffte/hergestellte WG abziehen. Dies gilt entsprechend auch für die AfA auf bewegliche abnutzbare WG, die im Eigentum des Überlassenden stehen, wenn er – wie regelmäßig der Fall – das Inventar (Betriebsvorrichtungen, Maschinen u Geräte, usw) nach den Grundsätzen der eisernen Verpachtung übernommen hat. Dagegen steht die AfA für die abnutzbaren unbeweglichen WG (im Einzelnen s Rn 194a) weiterhin dem Überlassenden zu (BFH 23.01.1992, BStBl II 1993, 327).
Soweit der Nutzungsberechtigte auch Modernisierungsaufwendungen an Wirtschaftsgebäuden übernimmt, sind die Aufwendungen entweder bei ihm als SA berücksichtigungsfähig (wenn er sie aufgrund einer zivilrechtlich wirksamen Verpflichtung im Überlassungsvertrag übernimmt), o als BA abzugsfähig (sofern es sich nicht um aktivierungspflichtige Aufwendungen handelt), wenn sie im überwiegenden Interesse des Nutzungsberechtigten u künftigen Vermögensübernehmers getragen werden (BFH v 28.02.2002, BStBl II 2003, 644; BFH v 08.05.2003, BFH/NV 2003, 1546; BMF v 21.07.2003, BStBl I 2003, 405).
Der Nutzungsüberlassende verfügt in seiner Hand über einen sog ruhenden Betrieb (nachstehend s Rn 205). BE aus dem dem ruhenden Betrieb zuzuordnenden BV können sich regelmäßig nur noch aus der Veräußerung/Entnahme von Grund u Boden u sonstigem unbeweglichem AV ergeben (BFH v 26.02.1987, BStBl II 1987, 772; BFH v 23.01.1992, BStBl II 1993, 327) sowie aus vereinnahmten Beteiligungserträgen u sonstigen allein ihm zuzurechnenden Einnahmen (zB Versicherungsentschädigungen für einen Brandschaden an den Wirtschaftsgebäuden usw).
Als BA sind abzusetzen die AfA für die ihm weiter zuzuordnenden WG des unbeweglichen AV sowie vom Nutzungsberechtigten getragene Aufwendungen an Dritte (Versicherungsprämien, öffentliche Lasten u Schuldzinsen usw).
In der Hand des Nutzungsüberlassenden wird regelmäßig wegen fehlender o zu geringer BE ein laufender Verlust entstehen, so dass uU eine Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht nötig ist (BFH v 28.01.1992, BStBl II 1993, 327). Von deren Bestehen (unter Totalgewinngesichtspunkten) kann aber im Regelfall ausgegangen werden, weil den entstehenden laufenden Verlusten die im überlassenen BV ruhenden stillen Reserven gegenüber zu stellen sind.
b) Übergang Buchführungspflicht; Gewinnermittlungsart beim Überlassenden bzw Berechtigten
Rn. 204
Stand: EL 130 – ET: 09/2018
War der bisherige Betriebsinhaber gem § 141 Abs 1 AO buchführungspflichtig, geht diese gem § 141 Abs 3 AO auf den nunmehrigen Nutzungsberechtigten über, ohne dass es hierfür eines gesonderten Hinweises u einer besonderen Feststellung bedarf (§ 141 Abs 3 S 2 AO). Gleichzeitig endet die bisherige Buchführungspflicht beim Überlassenden. Eine Gewinnermittlung nach § 13a EStG scheidet beim Überlassenden von vornherein aus, weil er über keine selbstbewirtschafteten Flächen der landw Nutzung mehr verfügt (BFH v 14.04.2011, BFH/NV 2011, 1336); einer Wegfallmitteilung gem § 13a Abs 2 EStG bedarf es somit nicht (aA Kulosa in Schmidt, § 13 EStG Rz 143). Ein erneuter Eintritt in die Buchführungspflicht (zB wegen Überschreitens der Gewinngrenze) beim Nutzungsüberlassenden dürfte unwahrscheinlich sein, weil – wie vorstehend in s Rn 203 ausgeführt – bei ihm lediglich noch Gewinne aus der Veräußerung-/Entnahme von AV anfallen können, die zwar im Einzelfall zum Überschreiten der Gewinngrenze in § 141 Abs 1 Nr 5 AO führen könnten, aber gleichzeitig regelmäßig einen Anspruch auf Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO (Absehen von einer Buchführungspflicht) vermitteln.
Rn. 204a
Stand: EL 130 – ET: 09/2018
Hat der Nutzungsüberlassende seinen Gewinn aus LuF bislang nach § 13a EStG ermittelt, geht diese Befugnis nicht ohne Weiteres auf den Nutzungsberechtigten über; dessen Gewinnermittlungsart bestimmt sich ausschließlich nach § 13a Abs 1 S 1 EStG. Ist eine der dort aufgeführten Grenzen überschritten, kann der Nutzungsberechtigte seinen Gewinn nicht nach Durchschnittssätzen ermitteln (BFH v 26.06.1986, BStBl II 1986, 741); einer gesonderten Wegfallmitteilung bedarf es in diesem Fall nicht.
c) Wahlrecht zur Betriebsaufgabe
Rn. 205
Stand: EL 130 – ET: 09/2018
Der Abschluss eines WÜV zeitigt beim Überlassenden – mit Ausnahme des Umstandes, dass er keine Pachteinnahmen, sondern Unterhaltsleistungen von Seiten des Nutzungsberechtigten erhält – dieselben Rechtsfolgen wie ein Pachtvertrag. Folglich besteht beim Nutzungsüberlassenden weiterhin ein (ruhender) luf Betrieb, solange er die Betriebsaufgabe nicht zu Beginn bzw während der Nutzungsüberlassung unmissverständlich gegenüber dem FA erklärt (BFH v 05.02.1976, BStBl II 1976, 335; BFH v 23.01.1992, BStBl II 1992, 327).
Die unentgeltliche wie auch entgeltliche Übertragung des toten u lebenden Inventars an den Nutzungsberechtigten führt grundsätzlich zu laufendem Gewinn (Aufdeckung der darin...