Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
Verwaltungsanweisungen:
OFD München v 04.04.1997, S 2230–126 St 426, FR 1997, 426 (Verfügung betreffend stille Gesellschaft mit nahen Angehörigen in der LuF).
ba) Allgemeines
Rn. 182
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Die Vereinbarung einer stillen Gesellschaft mit Angehörigen (Kinder, Altenteiler) ist auch im Bereich der LuF ein bewährtes Instrument, die steuerliche Gesamtbelastung durch Verteilung der Einkünfte auf mehrere Personen zu mildern. Der Gewinnanteil des Stillen stellt beim Leistenden BA dar und führt beim Stillen zu Einkünften aus KapVerm iSd § 20 Abs 1 Nr 4 EStG, die allerdings dann (ab VZ 2009) nicht der AbgSt unterliegen, wenn – wie im Regelfall – zwischen Gläubiger und Schuldner besondere Beziehungen bestehen, sie also beispielsweise nahestehende Personen sind (§ 32d Abs 2 EStG).
Die Verschiebung von Einkünften aus LuF in solche aus KapVerm hat zudem einen nicht zu vernachlässigenden außersteuerlichen Vorteil hinsichtlich der Ersparnis von Sozialversicherungsbeiträgen zur Folge.
bb) Stille Gesellschaft als Innengesellschaft iSd § 705 BGB
Rn. 183
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Eine stille Gesellschaft kann nach §§ 230ff HGB grundsätzlich nur bei einem Unternehmen begründet werden, welches ein Handelsgewerbe iSd § 1 Abs 2 HGB darstellt (BFH v 10.05.2007, BStBl II 2007, 927). Zwar ist gem § 3 Abs 1 HGB auch der Betrieb einer LuF ein Gewerbe iSd HGB, jedoch kein Handelsgewerbe (es sei denn, der luf Betrieb ist in das HR eingetragen). Allerdings ist nach R 8.1 Abs 3 GewStR 2009 steuerrechtlich die Beteiligung als stiller Gesellschafter auch an einem Unternehmen möglich, das kein Handelsgewerbe ist.
Eine solche stille Gesellschaft stellt dann eine sog Innengesellschaft iSd § 705 HGB dar, bei der der Stille lediglich schuldrechtliche Ansprüche wie ein Darlehensgeber erlangt; Gesellschaftsvermögen wird in diesem Zusammenhang nicht gebildet. Der Gesellschaftsbeitrag des Stillen kann in einer Geld- bzw Sacheinlage oder allein in der Leistung von Diensten bestehen. Unverzichtbar ist die Beteiligung des Stillen am Gewinn, während eine Verlustbeteiligung nicht erforderlich ist: Letzteres gilt allerdings nicht für den Fall, dass die Beteiligung einem minderjährigen Kind schenkweise zugewendet worden ist (BFH v 21.10.1992, BStBl II 1993, 289).
Rn. 183a
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Die steuerliche Anerkennung setzt voraus, dass der Gesellschaftsvertrag im Voraus klar vereinbart, zivilrechtlich wirksam ist sowie ernstlich gewollt ist und tatsächlich auch durchgeführt wird (H 15.9 Abs 4 EStH 2023 "Allgemeines"). Der Nachweis der rechtzeitigen Vereinbarung und des Vertragsinhalts erfordert nach Auffassung der FinVerw (OFD München v 04.04.1997, FR 1997, 426) grundsätzlich eine schriftliche Niederlegung des Gesellschaftsvertrags; das steuerlich allg geltende Rückwirkungsverbot ist zu beachten.
Ausgestaltung und Durchführung müssen dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist. Der Anerkennung kann entgegenstehen,
- wenn sich der Betriebsinhaber einseitige Rücktrittsrechte vorbehält (BFH v 03.05.1979, BStBl II 1979, 515),
- dem Stillen einseitige Entnahmebeschränkungen oder länger währende Kündigungsbeschränkungen auferlegt sind (BFH v 25.09.1969, BStBl II 1970, 114) oder
- wenn das Kapital nach Beendigung der Gesellschaft erst nach längerer Zeit zurückgezahlt werden soll (BFH v 19.12.1979, BStBl II 1980, 242).
Rn. 183b
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Ist der Stille ausschließlich mit einer Kapitaleinlage beteiligt, müssen bei der Gewinnverteilung der Gesellschaftsbeitrag des Betriebsinhabers (= der gesamte gemeine Wert des Betriebs und dessen Tätigkeit als Betriebsleiter) und der Beitrag des Stillen (= Nennwert der Kapitaleinlage) in ein zutreffendes Verhältnis zueinander gesetzt werden (BFH v 13.12.1963, BStBl III 1964, 156).
Zudem ist zu berücksichtigen, ob die Einlage aus eigenen Mitteln des Stillen stammt oder schenkweise eingeräumt worden ist und ob der Stille nicht nur am Gewinn, sondern auch einem evtl Verlust beteiligt ist. Je nach Vertragstyp ist idR eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, die im Zeitpunkt der Vereinbarung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine durchschnittliche Rendite zwischen 12 und 35 % der Einlage erwarten lässt (im Einzelnen s H 15.9 Abs 5 EStH 2023). Soweit eine Kapitalverzinsung unangemessen ist, ist sie zu korrigieren (R 15.9 Abs 3 EStR 2012).
Beispiel:
Der volljährige Sohn (S) beteiligt sich zu Beginn des Wj 05/06 als Stiller mit einer Kapitaleinlage (aus vom Vater geschenkten Mitteln) iHv EUR 50 000 am luf Betrieb des Vaters (V); er ist nur am Gewinn beteiligt. Der luf Betrieb hat einen Verkehrswert von EUR 950 000. Aus dem Betrieb wird im Durchschnitt der Wj ein Gewinn von EUR 80 000 erzielt. Der Wert der Arbeitsleistung des Vaters soll EUR 30 000 betragen. S werden jährlich EUR 6 000 Gewinnanteil (= 12 % von EUR 50 000 Kapitaleinlage) gutgeschrieben.
| Die angemessene Gewinnverteilung ist wie folgt zu berechnen: |
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| Höchstzulässige Rendite (12 % aus EUR 50 000 Einlage) |
EUR 6 000 |
aber Begrenzung des um den "Arbeitslohn" bereinigten Restgewinns auf das Wertverhältnis des wirkliche... |