Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
Rn. 59a
Stand: EL 172 – ET: 04/2024
Die Verwertung der mittels Wind-, Solar- bzw Wasserkraft erzeugten Energie stellt grundsätzlich eine gewerbliche Betätigung dar, weil insoweit keine planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens erfolgt (R 15.5 Abs 12 S 1 EStR 2012). Dementsprechend kann sie auch nicht im Rahmen eines luf Nebenbetriebs erfolgen, weil Wind-, Solar- und Wasserkraft kein landwirtschaftliches Erzeugnis darstellen, welches im Rahmen eines Nebenbetriebs be- oder verarbeitet werden kann.
Wenn jedoch die mittels Wind-, Solar- bzw Wasserkraft erzeugte Energie überwiegend im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird (was aufgrund der Neuausrichtung des EGG hin zum Selbstverbrauch in der Zukunft möglich erscheint), dürfte die Energieerzeugung als originär landwirtschaftliche Tätigkeit zu erfassen sein, wenn die Stromerzeugung ausschließlich in den betrieblichen Herstellungsprozess eingeht (aA Vorauflage; glA Märkle/Hiller Besteuerung der LuF, Rz 188c; Felsmann A 367).
Sollte jedoch der erzeugte Strom auch nur geringfügig in das öffentliche Netz eingespeist werden, so erfolgt die Energieerzeugung grundsätzlich im Rahmen eines eigenständigen Gewerbebetriebs; die im luf Betrieb verwertete Energie wird in diesem Fall gemäß § 6 Abs 5 S 1 EStG als Sachentnahme (R 4.3 Abs 4 S 2 EStR 2012) zum Buchwert (= HK/Selbstkosten) vom Gewerbebetrieb in den luf Betrieb überführt.
Somit entsteht neben dem Einzelunternehmen der Landwirtschaft ein weiteres gewerbliches Einzelunternehmen (glA OFD Niedersachsen vom 07.11.2022, S 2240 – St 222/St 221–2473/2022, Tz III Nr 3). Nur hinsichtlich bei Gewerbebetrieben stellt sich die Frage, ob der Betrieb der Photovoltaikanlage (PV-Anlage) einen einheitlichen Gewerbebetrieb mit dem Einzelunternehmen oder eine Mehrheit von Gewerbebetrieben vorliegt. Die Abgrenzung kann mE nach gewerbesteuerlichen Grundsätzen (R 2.4 GewStR 2009) vorgenommen werden. Dabei kommt es darauf an, ob die Betätigungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sachlich, insbesondere organisatorisch, wirtschaftlich oder finanziell zusammenhängen (OFD Niedersachsen vom 07.11.2022, S 2240 – St 222/St 221–2473/2022, Tz III Nr 2). Als gewichtiges Indiz für einen einheitlichen Gewebebetrieb gilt, wenn der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom zu mehr als 50 % in dem anderen Gewerbebetrieb verbraucht wird (BMF vom 17.07.2023, BStBl I 2023, 1494).
Problembehaftet ist der Betrieb einer Photovoltaikanlage allerdings dann, wenn der luf Betrieb im Rahmen einer PersGes geführt wird, weil dann die gewerbliche Infektion gemäß § 15 Abs 3 Nr 1 EStG eingreift, sofern der Anteil der gewerblichen Tätigkeit mehr als 3 % des Gesamtumsatzes bzw alternativ mehr als 24 500 EUR beträgt (BFH vom 27.08.2014, BStBl II 2015, 996). Verhindern lässt sich diese Abfärbewirkung leicht dadurch, in dem eine zweite – evtl auch personenidentische – Gesellschaft gegründet wird (sog Ausgliederungsmodell, s BMF vom 14.05.1997, BStBl I 1997, 566). Damit allerdings nicht die Rechtsfolgen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung eintreten, muss die luf GbR ihre (Dach-)Flächen unentgeltlich an die Photovoltaik-GbR überlassen (BMF vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583 und BFH vom 10.11.2005, BStBl II 2005, 173). Soweit die in Photovoltaik-GbR erzeugte Energie in der luf GbR verwertet wird, liegt eine mit dem Teilwert zu bewertende Sachentnahme und korrespondierend eine Einlage vor; § 6 Abs 5 EStG ist nicht einschlägig, da diese Vorschrift auf Übertragungsvorgänge zwischen Schwester-PersGes nicht anwendbar ist.
Kommt es wegen Nichtüberschreitens der vorgenannten Geringfügigkeitsgrenzen zu keiner Abfärbung des luf Betriebs, erzielt die GbR aber gleichwohl neben den luf Einkünften hinsichtlich der Gewinne aus der Energiegewinnung über gewerbliche Einkünfte; dies hat zur Folge, dass iRd durchzuführenden gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 179 Abs 2 iVm § 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a AO sowohl die Gewinne aus LuF als auch aus Gewerbebetrieb festzustellen sind. Problematisch ist jedoch, dass die Gewinne aus LuF nach dem Wj, diejenigen aus Gewerbebetrieb regelmäßig aber nach dem Kj festzustellen sind. Praxisgerecht lässt sich dieses Problem der unterschiedlichen Wj nur lösen, indem die FinVerw es zulässt, dass die an sich gewerblichen Einkünfte analog den Regelungen in R 15.5 Abs 11 EStR aus Vereinfachungsgründen den luf Einkünften zugerechnet werden (s Wiegand, AgrB 5/2015, 16ff). Die Umstellung des landwirtschaftlichen Wj auf ein mit dem Kj übereinstimmenden Wj (§ 8c Abs 2 S 1 EStDV) wird wegen der negativen Progressionswirkung im § 32a EStG und fehlender Gewinnverteilung iSv § 4a Abs 2 Nr 1 S 1 EStG wohl regelmäßig, trotz Vereinfachung in der Steuerdeklaration, nicht zielführend sein.