Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
Rn. 32
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Die Aufzucht fremder Tiere (vergleichbar Pflanzenzuchtbetrieben, die fremdes Material aufziehen), bei der also ein Landwirt ihm gehörige Tiere in einen fremden Betrieb zur Aufzucht oder Haltung gibt (sog Lohnaufzucht oder Pensionsviehhaltung), ist grundsätzlich Bestandteil einer landwirtschaftlichen Tierhaltung, wenn beim Eigentümer der Tiere eine ausreichende Futtergrundlage nach dem gesetzlichen Flächenschlüssel vorhanden ist (BFH v 23.09.1988, BStBl II 1989, 111 mwN); hält er danach im eigenen wie im fremden Betrieb zusammen nicht mehr Tiere als er – gemessen an der landwirtschaftlich genutzten Fläche seines Betriebs – halten darf, so hat er auch hinsichtlich der zur Aufzucht oder in Pension weggegebenen Tiere Einkünfte aus LuF.
Übersteigt jedoch sein gesamter Tierbestand einschließlich der in fremden Betrieben gehaltenen Tiere diese Grenze, so ist nach den Grundsätzen des § 51 Abs 2 BewG (§ 241 Abs 2 BewG) zu verfahren, dh, die Zweige des Tierbestandes, die die Grenze des § 13 Abs 1 Nr 1 EStG überschreiten, werden der gewerblichen Tierhaltung zugerechnet. Dabei ist dann ohne Bedeutung, ob die Tiere vom Eigentümer selbst gehalten oder aber in Pension oder Aufzucht einem Dritten gegeben worden sind.
Rn. 33
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Auch beim Aufzüchter oder Halter ist hinsichtlich seiner Einkünfte aus der Aufzucht und Haltung fremder Tiere auf § 13 Abs 1 Nr 1 EStG abzustellen, dh dass die eigenen und fremden Tierbestände zusammengerechnet werden (bundeseinheitlicher Ländererlass v 16.06.1971, INF 1971, 370 und A 241 Abs 4 S 5 AEBewGrSt). Diese Rechtsauffassung wird aber in der Literatur (Stalbold in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap 6 Rz 21 (07/2024)); Wiegand in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn A Tz 1 Rz 271 (05/2023)) als unzutreffend bezeichnet; danach sollen allein demjenigen die VE zugerechnet werden, der das wirtschaftliche Risiko der Aufzucht und Erhaltung trägt.
Auch mit der jüngsten BFH-Entscheidung (BFH v 13.09.2022, X R 33/20, BStBl II 2023, 237) konnte der Meinungsstreit in der Literatur, ob in Pension gegebene Tiere nur beim Pensionsnehmer (= Eigentümer) oder alternativ nur beim Pensionsgeber (idR Landwirt) zu berücksichtigen sind, nicht abschließend entschieden werden. Der BFH stützt mE vielmehr die Rechtsauffassung der FinVerw, wonach im Regelfall die Tiere sowohl beim Pensionsnehmer als auch beim Pensionsgeber zu berücksichtigen sind, wobei diese Entscheidung auch auf der Gegenseite als Argument herangezogen wird (Barkhaus in HLBS Steuerforum 2024, Tz 5.1.4.5).
ME sollte aus rein praktischer Sicht die Auffassung der FinVerw herangezogen werden, da die doppelte Zurechnung der VE dem Grunde nach eine Begünstigungsvorschrift der LuF ist, sodass die Tierhaltung sowohl beim Pensionsgeber auch als beim Pensionsnehmer noch eine landwirtschaftliche Tierhaltung darstellen wird (andernfalls trägt idR der Eigentümer das wirtschaftliche Risiko, sodass dann der Pensionsbetrieb idR gewerbliche Einkünfte hätte, sofern man die Frage mit der Zurechnung nach dem wirtschaftlichen Risiko beantworten wollen würde).
Die aus der Pensionstierhaltung ermittelten VE werden dann mit der landwirtschaftlich genutzten Fläche des Aufzüchters oder Halters verglichen. Übersteigt der zusammengerechnete Tierbestand die nach der landwirtschaftlich genutzten Fläche des Betriebs zu bemessende höchstzulässige Grenze, wird wie beim Eigentümer nach § 51 Abs 2 BewG/§ 241 Abs 2 BewG verfahren. Die Pensionsviehhaltung zB von Legehennen durch einen LuF ist bei Vorliegen der Flächenvoraussetzungen selbst dann den Einkünften aus LuF zuzurechnen, wenn die Legehennen im Eigentum eines gewerblichen Tierhalters stehen, der auch das Futter für die Haltung der Tiere zur Verfügung stellt.
Beispiel:
Zurechnung von Pensionstieren (dem BFH-Urteilsfall v 13.09.2022 nachgebildet)
Die GmbH hält 50 Zuchtstuten, 2 Zuchthengste und 500 zum Verkauf bestimmte Pferde (250 unter und 250 über 3 Jahre). Die zum Verkauf bestimmten Pferde sind zum großen Teil in Pensionsbetrieben untergebracht. Die GmbH verfügt über eine landwirtschaftlich genutzte Flächen mit 50 ha.
Bei einer vorhandenen Fläche von 50 ha können gem § 13 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG insgesamt 390 VE erzeugt/gehalten werden. Die GmbH hält/erzeugt insgesamt aber 507,2 VE (250 x 0,7 VE = 175 VE und 302 x 1,1 VE = 332,2 VE, gesamt 507,2 VE); die höchstzulässige Haltungsmöglichkeit von 390 VE ist somit überschritten.
Die Tiergruppe "Pferde" ist aber wiederum in die Tierzweige "Zuchtvieh" und "übriges Nutzvieh" zu unterteilen, mit der Folge, dass der Tierzweig "Zuchtvieh" mit 57,2 VE noch der landwirtschaftlichen Nutzung zugerechnet werden kann, während das "übrige Nutzvieh" insgesamt mit seinen 332,2 VE zu (gewerblichen) Einkünften iSd § 15 Abs 4 EStG führt.