Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
Rn. 341
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Kehrt ein LuF mit bisheriger Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 bzw 3 EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zurück, gelten die vorstehenden Ausführungen (s Rn 331ff) analog. Das Erfordernis von Zu- bzw Abrechnungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs 3 EStG zu § 13a EStG ergibt sich zwar nicht aus dem Gesetz selbst; insoweit liegt eine gesetzliche Regelungslücke vor, die jedoch aus der oben genannten Logik der Gesamtgewinngleichheit aus § 4 Abs 1 EStG und § 4 Abs 3 EStG geschlussfolgert werden muss. Rein "praktisch" gesehen stellt der Übergang von § 4 Abs 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG ein Übergang zur Bilanzierung dar, sodass der entstandene Übergangsgewinn bzw Verlust eine logische Sekunde vor der §-13a-Gewinnermittlung entsteht. Dieser Annahme steht weder die abgeltende Wirkung des § 13a Abs 3 S 1 Nr 1 EStG in Verbindung mit § 13a Abs 4 EStG noch der Umstand entgegen, dass § 13a Abs 7 EStG eine abschließende Aufzählung der Betriebsvorgänge enthält, die zu Sondergewinnen führen (glA Leingärtner/Kanzler, Kap 34 Rz 131; BFH vom 23.11.2022, VI R 31/20, BFH/NV 2023, 434; aA Hiller, INF 1999, 487, 492, weil hierfür ein Erfassungstatbestand innerhalb des § 13a EStG fehle). Dies betrifft somit vor allem Betriebsvorgänge, die iRd (bisherigen) Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 3 EStG grundsätzlich der Besteuerung unterlegen hätten, aber mangels Zu- bzw Abflusses gemäß § 11 EStG bisher nicht zu erfassen waren.
Rn. 342
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Soweit bei einem Gewinnermittlungswechsel ein Übergangsgewinn entsteht, wie dies insbesondere beim Wechsel von der EÜR zu § 13a EStG der Fall ist, wenn der LuF größere, zum UV gehörige Tierbestände ausweist, ist dieser entsprechend R 4.6 Abs 1 S 1 EStR 2012 grundsätzlich im Übergangsjahr zu erfassen. Neben dem Übergangsgewinn ist im Erstjahr ein erzielter Durchschnittssatzgewinn zu erfassen. Eine Verteilung des Übergangsgewinns auf zwei bzw drei Jahre scheidet ebenfalls aus, weil diese Billigkeitsmaßnahme nach Auffassung der FinVerw nur dann in Betracht kommt, wenn zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG übergegangen wird (R 4.6 Abs 1 S 2 EStR 2012).
Rn. 343
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Soweit beim Wechsel von der EÜR zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG ausnahmsweise ein Übergangsverlust entsteht, kann dieser ebenfalls nicht auf das Jahr des Übergangs und die beiden Folgejahre verteilt werden (BFH vom 23.07.2013, BStBl II 2013, 820).
Rn. 344
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass bei einer Rückkehr von der Gewinnermittlung durch EÜR oder im Rahmen einer Buchführung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen, dass die Vorschriften des § 6 Abs 2a EStG (Sammelpostenbewertung) und § 7g Abs 1 EStG (IAB) bei Durchschnittssatzbesteuerung nicht zur Anwendung kommen (s Rn 156). Dies hat zur Folge, dass das noch nicht aufwandswirksam verteilte Sammelpostenvolumen iRd Übergangsgewinnermittlung nicht zu berücksichtigen und ein geltend gemachter IAB im Wj der Geltendmachung rückgängig zu machen ist.