Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 14 ... / a) Grundsätzliches

Rn. 135

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Die reale Teilung einer Mitunternehmerschaft (wie auch einer Erbengemeinschaft) stellt grundsätzlich eine Betriebsaufgabe dar. Zu einer Gewinnrealisierung kommt es aber gem § 16 Abs 3 S 2 und 3 EStG dann nicht, wenn Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile übertragen werden; Entsprechendes gilt (seit 2001) auch für die Zuweisung von einzelnen WG unter der weiteren Voraussetzung, dass sie in ein BV des Realteilers gelangen und – sofern es sich dabei um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt – nicht innerhalb der in § 16 Abs 3 S 3 EStG normierten Sperrfrist (s Rn 151ff) veräußert oder entnommen werden (im Einzelnen s die Erläuterungen in s § 16 neu Rn 1301–1900 (Schacht)). Nachfolgend wird ergänzend auf die Besonderheiten im luf Bereich eingegangen.

Rn. 136

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Eine steuerbegünstigte Realteilung iSd § 16 Abs 3 S 2 EStG setzt für den Regelfall voraus, dass auf der Ebene der Mitunternehmerschaft eine Betriebsaufgabe vorliegt, der Betrieb der Mitunternehmerschaft also beendet wird (sog echte Realteilung; BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Rz 1). Darüber hinaus sind nach Auffassung des BFH (BFH v 17.09.2015, BStBl II 2017, 37; BFH v 16.03.2017, BStBl II 2019, 24 und BFH v 30.03.2017, BStBl II 2019, 29) die Grundsätze der Realteilung auch dann anzuwenden, wenn ein Mitunternehmer aus einer fortbestehenden (verkleinerten) Mitunternehmerschaft ausscheidet und er für sein Ausscheiden WG des BV der Mitunternehmerschaft erhält, die er in eigenes BV übernimmt (Aufgabe des Mitunternehmeranteils, sog unechte Realteilung); dies gilt unabhängig davon, ob der ausscheidende Mitunternehmer einen Teilbetrieb, einen Mitunternehmeranteil oder einzelne WG mitnimmt, die er in sein BV übernimmt.

Eine nach § 6 Abs 5 S 3 EStG zu beurteilende Sachwertabfindung kommt somit nur noch dann in Betracht, wenn ein Mitunternehmer WG der Mitunternehmerschaft gegen Minderung von Gesellschaftsrechten übernimmt, aber nach wie vor – nunmehr mit einem geringeren Anteil – in der Mitunternehmerschaft verbleibt.

Rn. 137

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Eine echte Realteilung setzt immer die zivilrechtliche Auflösung der bisherigen Mitunternehmerschaft voraus; sie ist sowohl bei einer Zwei-Personen-Mitunternehmerschaft als auch bei einer Mehr-Personen-Mitunternehmerschaft möglich.

Von einer unechten Realteilung ist dagegen auszugehen, wenn die Mitunternehmerschaft nach dem Ausscheiden eines Mitunternehmers fortbesteht; dies setzt begrifflich voraus, dass es sich um eine Mehr-PersGes handelt.

Rn. 138

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Die Grundsätze der Realteilung gelten uneingeschränkt auch im Bereich der LuF (BFH v 27.06.2007, BFH/NV 2007, 2257). Speziell für den Bereich der LuF wurde jedoch in § 14 Abs 3 EStG eine ergänzende Regelung getroffen (s nachstehend Rn 141ff); soweit allerdings eine an sich landw Betätigung von Gesetzes wegen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt (zB gewerbliche Tierhaltung iSd § 15 Abs 4 S 1 EStG bzw Eintritt der Abfärbung gem § 15 Abs 3 Nr EStG), gelten ausschließlich die Grundsätze des § 16 Abs 3 S 2ff EStG.

Rn. 139

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Von einer echten Realteilung kann entsprechend der in s Rn 136 gemachten Ausführungen nur gesprochen werden, wenn nach Teilung die bisher bestehende Mitunternehmerschaft vollständig aufgelöst ist. Entsprechendes gilt für den Fall, dass aus einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft ein Mitunternehmer ausscheidet und der verbleibende Gesellschafter den Betrieb nunmehr als Einzelunternehmen fortführt.

Beispiel 1 (echte Realteilung):

V stirbt und wird beerbt von seinen beiden Kindern. Im Nachlass befindet sich ein luf Betrieb, bestehend aus 30 ha landwirtschaftliche Nutzfläche (Buchwert 500 TEUR) und 20 ha Forstflächen (Buchwert 204 TEUR). Die Erbengemeinschaft teilt sich dergestalt, dass Kind 1 den landw Teilbetrieb und Kind 2 die Forstflächen übernimmt; Ausgleichszahlungen werden trotz Wertungleichheit nicht geleistet.

Lösung:

Es handelt sich um eine echte Realteilung, da die Mitunternehmerschaft beendet ist. Gleichzeitig gelangen die zugeteilten Teilbetriebe jeweils in ein BV der Realteiler, so dass diese gem § 16 Abs 3 S 2 EStG die vormaligen Buchwerte (im Wege der Kapitalanpassung) fortzuführen haben; unbeachtlich ist, dass dabei stille Reserven von Kind 1 auf Kind 2 überspringen. Eine Sperrfrist gem § 16 Abs 3 S 3 EStG haben die beiden Realteiler nicht zu beachten, weil sie jeweils Teilbetriebe übernommen haben.

Beispiel 2 (echte Realteilung versus Veräußerung Mitunternehmeranteil):

Zum BV der luf GbR A und B (Kapital EUR 1,2 Mio) gehört als gewillkürtes BV ein Mehrfamilienhaus (Verkehrswert TEUR 500, Buchwert TEUR 100). A erhält den luf Betrieb und B das Mehrfamilienhaus; Ausgleichszahlungen wegen einer evtl Wertungleichheit werden nicht geleistet. B übernimmt das Mehrfamilienhaus

(1)	(als gewillkürtes BV) in seinen Gewerbebetrieb, oder
(2)	in sein PV.

Lösung: Im Fall (1) handelt es sich um eine echte Realteilung, da sowohl der luf Betrieb als auch da...