Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 14 ... / b) Realteilung ab 17.12.2020 (§ 14 Abs 3 EStG)

Rn. 141

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Voraussetzung für die Anwendung der Realteilungsgrundsätze ist, dass das auf die Realteiler übertragene bzw überführte BV weiterhin steuerverstrickt bleibt. Das war nach Ergehen der BFH-Entscheidungen v 17.05.2018 (BFH BStBl II 2022, 301 und BFH BStBl II 2022, 306) in denjenigen Fällen fraglich geworden, in denen der landw Betrieb im Zeitpunkt der Realteilung verpachtet war, denn mit den vorstehenden Urteilen hatte der BFH abweichend von der Auffassung der FinVerw (BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Rz 14) entschieden, dass im Anschluss an die Realteilung eines verpachteten Betriebs ein bei der Mitunternehmerschaft (Erbengemeinschaft) bestehendes Verpächterwahlrecht nicht von den Realteilern fortgeführt bzw neu begründet werden könne, sofern nicht Betriebe bzw Teilbetriebe übertragen werden. Eine Realteilung könne nur dann und insoweit zu Buchwerten erfolgen, als der jeweilige Übernehmer den ihm zugeteilten Grundbesitz entweder einem bereits bestehenden eigenen luf Betrieb zuführe oder damit einen neuen luf Betrieb durch Eigenbewirtschaftung begründe. Dies sei aber im Falle der bloßen Übernahme und Verpachtung der erhaltenen Grundstücke gerade nicht der Fall.

Die Rechtsauffassung des BFH führte dazu, dass die reale Teilung von Verpachtungsbetrieben – soweit nach abgabenrechtlichen Bestimmungen nicht mehr erfassbar – zu unbesteuerten Betriebsaufgaben führte.

Unabhängig davon hat die FinVerw im zeitlich nach Ergehen der BFH-Entscheidungen v 17.05.2018, aaO, ergehenden 3. Realteilungserlass BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6, an ihrer bisherigen Rechtsauffassung festgehalten, wonach das Verpächterwahlrecht nach der Realteilung eines luf Betriebs mit Einzel-WG erstmalig begründet oder fortgeführt werden könne, wenn die erhaltenen WG bei dem Realteiler nach der Realteilung einen selbständigen luf Betrieb darstellen (BMF v 19.12.2018, aaO, Rz 14).

Die Diskrepanz zwischen BFH-Rspr und Verwaltungsauffassung hat sowohl innerhalb der FinVerw als auch in der damit betrauten Beraterschaft zu erheblichen Unsicherheiten geführt, die erst Jahre später mit Einfügung eines neuen Abs 3 in § 14 EStG ausgeräumt wurden (nachstehend s Rn 142ff).

Rn. 142

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Auf die aus Sicht des Gesetzgebers "missliebige" Rspr des BFH hat der Gesetzgeber im Zuge des JStG 2020 v 21.12.2020, BStBl I 2021, 6, mit Einfügung eines neuen Abs 3 in § 14 EStG reagiert.

-§ 14 Abs 3 S 1 EStG umfasst sowohl den Fall der echten (Abs 3 S 1 Alt. 1, vorstehend s Rn 139 und Beispiele 1 und 2) als auch unechten (Abs S 1 Alt 2, vorstehend sRn 139, Beispiel 3) Realteilung; in Anknüpfung an § 14 Abs 2 S 1 EStG kommt es dem Gesetzeswortlaut nach auf eine Mindestgröße der übertragenen bzw überführten Grundstücke nicht an. Damit auch die im Zuge der Realteilung zugewiesenen verpachteten Grundstücke in das jeweilige BV der Mitunternehmer gelangen, hat der Gesetzgeber ein gesetzliches Verpächterwahlrecht mit Fiktion einer Betriebsneugründung reagiert (nachstehend s Rn 149).

• Die in S 1 aufgestellten Grundsätze gelten gem § 14 Abs 3 S 2 EStG auch für den Fall, dass lediglich bisheriges Sonder-BV überführt bzw übertragen wird; dementsprechend gilt Abs 3 auch für den Fall der Auseinandersetzung einer sog konkludenten Mitunternehmerschaft bzw der Beendigung einer Eltern-Kind-GbR (vorstehend s Rn140 mit Bsp).

  -§ 14 Abs 3 S 3 EStG entspricht inhaltlich dem Abs 2 S 1, wonach mindestens eine der übertragenen oder aus dem Sonder-BV überführten Flächen der Erzeugung von Pflanzen oder Tieren iSd § 13 Abs 1 EStG zu dienen bestimmt sein muss; diesbezüglich kann somit auf die Ausführungen in s Rn 123 und 124 verwiesen werden.

• Gem § 14 Abs 3 S 4 EStG kann ein verpachteter, aus einer Realteilung hervorgegangener luf Betrieb des Realteilers jederzeit unter den Voraussetzungen des § 16 Abs 3b EStG durch Erklärung aufgegeben werden; insoweit gelten die Aussagen in s Rn128 entsprechend.

Rn. 143

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Gem § 52 Abs 22c EStG ist § 14 Abs 3 EStG grundsätzlich erst auf Fälle anzuwenden, in denen die Realteilung des luf Betriebs nach dem 16.12.2020 (Tag des Gesetzesbeschlusses zum JStG 2020 im Bundestag) stattgefunden hat; auf unwiderruflichen Antrag des jeweiligen Mitunternehmers bei dem für die Besteuerung der Mitunternehmerschaft zuständigen FA ist § 14 Abs 3 EStG auch für Übertragungen bzw Überführungen von Grundstücken anzuwenden, die vor diesem Stichtag stattgefunden haben.

Rn. 144

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Zur Anwendung des § 14 Abs 3 EStG hat die FinVerw ein Anwendungsschreiben (BMF v 17.05.2022, BStBl I 2022, 678) herausgegeben, das sich allerdings im Wesentlichen (in fünf Beispielen) mit den Konsequenzen der BFH-Rspr für vor dem 17.12.2020 erfolgte Realteilungen befasst und in großer Detailtgenauigkeit erläutert, in welchen Fällen die BFH-Rspr nicht zur Anwendung kommt, also eine Zwangsbetriebsaufgabe –insb in verjährter Zeit – nicht vorliegt (sondern allenfalls nicht erfasste Entnahmevorgänge).

Eine zu einer Betriebsauf...