Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 3. Kriterien für die Anerkennung der Gewinnverteilung

a) Rechtsgrundlagen allgemein

Rn. 109

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Der GrS hat in seinem Beschluss BFH v 29.05.1972, GrS 4/71, BStBl II 1973, 5 eingehend zur steuerlichen Anerkennung der Gewinnverteilung bei Aufnahme nicht oder nur in nachgeordneter Funktion (BFH BFH/NV 1986, 327) mitarbeitender Familienangehöriger (Kinder oder Ehegatten) in das Unternehmen des Schenkers durch Schenkung eines KG-Anteils Stellung genommen.

Die Gewinnverteilung muss in diesen Fällen auf ihre Angemessenheit überprüft werden, da die einseitige Vertragsfreiheit des Schenkers dazu führen kann, den Familienangehörigen eine an der quotalen Vermögensbeteiligung gemessen unangemessen hohe Rendite zwecks entsprechender ESt-Ersparnis (Milderung der Progression) zukommen zu lassen (BFH v 04.06.1973, BStBl II 1973, 866; ebenso BFH BStBl II 1984, 373; BFH BStBl II 1978, 427; BFH BStBl II 1973, 650: Fremdüblichkeit).

Die Frage der steuerlichen Anerkennung der Gewinnverteilung ist unabhängig von der Anerkennung der Mitunternehmerstellung als solche selbstständig zu entscheiden (BFH BStBl III 1951, 181).

Ist der Gewinnverteilungsschlüssel zum Vereinbarungszeitpunkt angemessen, so gilt das idR auch für Nachfolgejahre, unabhängig von der Gewinnentwicklung (BFH BStBl II 1990, 10; 1973, 866; 1973, 650; 1973, 395). Das gilt nur dann nicht, wenn der Komplementär nach dem Gesellschaftsvertrag und den ergänzenden gesetzlichen Vorschriften die Möglichkeit hat, eine Korrektur der Gewinnverteilungsabrede zu erzwingen und die Abweichung des wirklichen vom erwarteten Verlauf so grundlegend ist, dass zwischen Fremden eine solche Korrektur vorgenommen worden wäre, das Unterlassen einer Korrektur deshalb auf privaten Gründen beruht: BFH v 04.06.1973, aaO, letzter Hs des Urt).

Die Angemessenheit der Ergebnisverteilung beurteilt sich dabei nicht allein nach den Verhältnissen nur eines Wj, vielmehr ist ein längerer Zeitraum von 3–5 Jahren zugrunde zu legen. Dies gilt auch für die Vereinbarung eines Vorabgewinns. Für die Anerkennung einer Vorabgewinnzuweisung kommt es nicht darauf an, ob die Mitunternehmerschaft Gewinne erwirtschaftet. Das Ausnutzen von Verlustausgleichspotential eines Gesellschafters durch eine vertraglich vereinbarte Vorabgewinnzuweisung ist kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten iSv § 42 AO: FG Münster v 14.08.2013, EFG 2014, 29; zitiert bei BFH v 17.07.2014, BFH/NV 2014, 1949 Rz 17.

Die strengen Rechtsgrundsätze des GrS v 29.05.1972, aaO, betreffend an Familienangehörige verschenkter KG-Anteile (im Einzelnen s nachfolgend) sind aber nicht ohne weiteres anwendbar auf KG-Anteile, die einem Familienangehörigen als Entgelt für die Zuführung von eigenen Mitteln eingeräumt werden, die das Unternehmen benötigt oder die ihm zumindest förderlich sind (die Antwort hierauf kann aber im Zweifel nur der schenkende Unternehmer selbst geben), sondern in der Weise zustande gekommen sind, dass der in die Gesellschaft aufgenommene Familienangehörige dem Unternehmen aus eigenen Mitteln neues Kapital zuführt. Zutreffend billigt BFH BStBl II 1973, 866, deshalb dem nicht mitarbeitenden Kommanditisten, der seine Beteiligung am väterlichen Unternehmen aus eigenen selbst verdienten oder von Dritten geerbten Mitteln erworben hat, eine angemessene Gewinnbeteiligung wie einem Fremden zu (es komme keine Begrenzung des Gewinnanteils auf einen festen Prozentsatz des Kapitals in Betracht). Das soll lt Bode in Blümich, § 15 EStG Rz 410, 154. Erg-Lfg, ggf auch bei Verwendung eines vom Familienoberhaupt geschenkten Geldbetrags gelten, weil in diesem Fall, anders als beim geschenkten KG-Anteil, der KG neues Kapital zugeführt werde und diese Kapitalzuführung auch bei einer Gewinnverteilungsabrede unter Fremden besonders berücksichtigt würde. ME zumindest zweifelhaft, denn es handelt sich bei einer familiären Geldschenkung mit zeitnah nachfolgendem Erwerb eines KG-Anteils am Familienunternehmen nicht um eine Gestaltung, die unter Fremden vorkommen würde. Im Ergebnis sind in diesem Fall nur offensichtliche Fälle der Unangemessenheit der Gewinnverteilung zu korrigieren. Lt BFH BStBl II 1973, 866 kommt als Maßstab einer angemessenen Gewinnbeteiligung regelmäßig nicht etwa eine Kapitalverzinsung im Sinne eines festen Prozentsatzes der Kapitaleinlage oder des jeweiligen Kapitalkontenstandes in Betracht, weil dies mit der für eine KG-Beteiligung im allg kennzeichnenden Gewinnabhängigkeit nicht vereinbar wäre. Vielmehr ist dem Kommanditisten ein Prozentsatz von dem Gewinn einzuräumen, der nach den Erfahrungen der Vergangenheit und vernünftiger kaufmännischer Beurteilung in der Zukunft zu erwarten ist und einerseits zu einer angemessenen Rendite der Einlage des Kommanditisten führt, andererseits aber auch dem Komplementär neben einer mindestens gleichhohen Rendite seiner KG-Einlage eine angemessene Vorabvergütung seiner Sonderleistungen (Unternehmertätigkeit, Haftungsrisiko) sichert.

In einem mE nicht zu verallgemeinernden Sonderfall allerdings sah der BFH es bei einer atypischen stillen Unterbeteiligung von Kindern ...