Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / a) Verschmelzung der Betriebs-KapGes in Form der GmbH auf die Besitz-PersGes in Form der GmbH & Co KG nach §§ 3–10 UmwStG bzw auf ein Besitzeinzelunternehmen

aa) Umwandlungsgesetz

Rn. 402

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Es handelt sich um eine Verschmelzung unter Aufnahme (§ 2 Nr 1 UmwG), weil die Gesellschaft, auf die verschmolzen werden soll, bereits besteht.

Bei der Verschmelzung auf einen schon bestehenden Rechtsträger wird das gesamte Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung übertragen, wobei den Anteilsinhabern des übertragenden und erlöschenden Rechtsträgers im Wege des Anteilstauschs eine Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträger gewährt wird (§ 2 Nr 2 UmwG).

Formale Vorgehensweise:

• Es ist ein Verschmelzungsvertrag abzuschließen mit einem vorgeschriebenen Mindestinhalt.
• Die Anteilsinhaber der beteiligten Gesellschaften sind grundsätzlich durch einen besonderen Verschmelzungsbericht zu unterrichten.
• Dem Schutz ihrer Interessen dient die vorgeschriebene Prüfung (entfällt bei 100 %iger Anteilsinhaberschaft der übernehmenden an der übertragenden Gesellschaft oder bei ausdrücklichen Verzichtserklärungen).
• Die Anteilsinhaber beschließen auf der Grundlage der ihnen erteilten Informationen grundsätzlich mit den für Satzungsänderungen maßgeblichen Mehrheiten mit notarieller Beurkundung.
• Die Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft haben Interesse daran, dass die Umtauschverhältnisse bzw die zu gewährende Gegenleistung im Falle einer Kapitalerhöhung angemessen ist, wenn nicht in beiden Gesellschaften Gesellschafteridentität gegeben ist. Hierzu vgl nachfolgend.
• Die Wirksamkeit wird durch Eintragung ins HR herbeigeführt.
• Vor der Verschmelzung ist der Betriebsrat einzuberufen (einen Monat vorher).

Das frühere Verbot einer Umwandlung auf eine PersGes, an der eine KapGes beteiligt ist (§ 1 Abs 2 UmwG 1969), ist im neuen UmwG nicht mehr enthalten.

Die Geschäftsführer der übertragenden GmbH haben für den Verschmelzungsstichtag eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs 2 UmwG). Es gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz und ihre Prüfung sinngemäß. In der HB der übertragenden GmbH ist eine Aufstockung der Wertansätze auf Teilwerte oder Zwischenwerte somit nicht möglich. Die Bilanz braucht bei der Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung über den Verschmelzungsvertrag noch nicht vorzuliegen. Zwischen Verschmelzungsstichtag und Anmeldung zum HR dürfen nicht mehr als acht Monate liegen (§ 17 Abs 2 S 4 UmwG).

Da die Verschmelzung der GmbH auf eine KG zum Wechsel der Rechtsform führt, ist den Gesellschaftern der GmbH, die der Verschmelzung widersprechen, ein Barabfindungsangebot zu unterbreiten (§ 29 Abs 1 UmwG). Die Annahme des Barabfindungsangebots (zB durch Minderheitsgesellschafter) sollte vor dem Notartermin zur Beurkundung des Verschmelzungsbeschlusses prophylaktisch durch alle Minderheitsgesellschafter geschehen, um eine Doppelversteuerung eines Veräußerungsgewinns aus Mitunternehmeranteil und GmbH-Anteil zu vermeiden: vgl nachfolgend zum UmwStG.

Der Saldo aus Aktiva und Passiva der GmbH ist den Kapitalkonten der Gesellschafter entsprechend den Vereinbarungen des Verschmelzungsvertrages gutzuschreiben; soweit die GmbH & Co KG an der GmbH beteiligt ist, erfolgt eine Verrechnung mit dem Beteiligungskonto.

ab) UmwStG nF/UmwStErlass 2011

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 (UmwStErlass 2011).

Rn. 403

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Das UmwStG idF SEStEG (anzuwenden ab dem 13.12.2006) hat das Regelungskonzept der §§ 3–10 UmwStG in seiner systematischen Struktur nicht verändert, infolge der Europäisierung wurden jedoch technische Änderungen notwendig, die ggf hohe Liquiditätsbelastungen durch KapSt-Zahlungen nach sich ziehen können.

Nach § 3 UmwStG nF kann die übertragende Betriebs-KapGes die WG in der steuerlichen Schlussbilanz mit den gemeinen Werten (gesetzlicher Regelfall, Pensionsrückstellungen Teilwert nach § 6a EStG), den Buchwerten oder Zwischenwerten in Ansatz bringen, wobei auch nicht entgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle Einzel-WG und ggf – wenn ausnahmsweise bei der Betriebs-KapGes liegend – ein Firmenwert aufzudecken ist (§ 3 Abs 1 S 1 UmwStG, Tz 03.05 UmwStErlass 2011).

Sollen die Buchwerte angesetzt werden, muss die übertragende Betriebs-KapGes einen ausdrücklichen Antrag stellen (Tz 03.27 UmwStErlass 2011), der gem § 3 Abs 2 S 2 UmwStG nF spätestens mit der erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim für die übertragende Betriebs-KapGes zuständigen FA zu stellen ist. Gem § 3 Abs 2 Nr 3 UmwStG setzt eine Buchwertfortführung zusätzlich voraus, dass keine sonstige Gegenleistung (bare Zuzahlung, zB Spitzenausgleich nach §§ 54 Abs 4, 68 Abs 3 UmwG; Darlehen; stille Beteiligung uÄ – zur Unterscheidung zwischen Kapitalkonten und Darlehenskonten auch s § 15a Rn 6 (Bitz)) gewährt wird: Tz 03.21 UmwStErlass 2011. Es besteht nunmehr zwar eine ausdrückliche Bindung an die Wertansätze in der StB der übertragenden Betriebs-KapGes, aber keine Bindung mehr an deren HB.

Ein freiwillig gewinnrealisierender Ansatz bis zur Höhe des gemeinen Werts in der StB der übertragenden Betriebs-KapGes empfiehlt sich im neuen Recht – eben...