Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / b) Wegen fehlender Unternehmerinitiative

Rn. 26

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Beispiel 1 (BFH BStBl II 1970, 416):

5 minderjährige Kinder wurden durch geschenkte Beteiligungen Kommanditisten einer bereits aus den Eltern bestehenden KG und als solche ins HR eingetragen (Familien-PersGes). Der Vertrag wurde vormundschaftsgerichtlich genehmigt und sah vor:

• je 5 % Gewinnbeteiligung und Verlustbeteiligung gem Kapitalanteil,
• Geschäftsführung und Vertretung allein beim Vater,
• der Vater kann die Gesellschaft nach 5 Jahren kündigen,
• Ausscheiden bei Kündigung mit Buchwertabfindung; im Liquidationsfall Teilhabe an den stillen Reserven,
• Entnahmen der Kommanditisten sind nur zulässig mit Einwilligung des Vaters.

Beurteilung durch den BFH: Das Zusammenwirken der folgenden Merkmale nimmt den Kommanditisten ihre ohnehin nur minimale Unternehmerstellung:

• die einseitige, relativ kurzfristige Kündigungsmöglichkeit seitens des Vaters verbunden mit der Buchwertklausel,
• das fehlende Widerspruchsrecht gegen die Geschäftsführung,
• die Abhängigkeit der Entnahmen von der Genehmigung des Vaters,
• mit dem Eintreten von Verlusten war auf absehbare Zeit nicht im Geringsten zu rechnen (zweifelhafte Tatsachenfeststellung).

Eigene Stellungnahme: Die einseitig dem Vater vorbehaltene, relativ kurzfristig mögliche Kündigung zum Buchwert, auch wenn dies lt BGH eine unzulässige Rechtsposition ist (vgl BGH DB 1985, 167; BGH BB 1985, 1558; BGH DB 1989, 1399; BFH BFH/NV 1987, 567; s Rn 23e) schließt eine eigenständige (mit-)unternehmerische Initiative der Kinder aus (Hinweis auch auf BFH DB 1995, 2454 mwN). Nicht einmal die Stellung eines stillen Gesellschafters will der BFH, mE zu Recht, den Kindern zugestehen, da hierfür zumindest ein teilweiser (s BFH v 07.11.2000, BStBl II 2001, 186) Anspruch auf Auszahlung des Gewinnanteils Voraussetzung ist. So bliebe den Kindern allenfalls die Stellung eines partiarischen Darlehensgebers, wenn nicht § 12 EStG wegen fehlenden Entnahmerechts hier den BA-Abzug unmöglich machen würde (so BFH BStBl II 1984, 705; bestätigt BFH BStBl II 1987, 54; BFH BFH/NV 1987, 567; zu den Rechtsgrundlagen für eine Nichtanerkennung der Mitunternehmerstellung sowie den zivilrechtlichen Folgen s Rn 22a und 108a). Ein Fall des § 42 AO liegt lt BFH nicht vor.

Als Gestaltungsmöglichkeit Hinweis auf BFH v 07.11.2000, aaO und BFH BStBl II 1989, 758, besprochen unter s Rn 108.

Beispiel 2 (BFH BStBl II 1976, 324):

Errichtet wurde eine KG, bestehend aus Großvater und Sohn als persönlich haftenden Gesellschaftern, Schwiegertochter und 3 minderjährigen Kindern als Kommanditisten (Familien-PersGes). Die Einlagen wurden schenkweise erbracht. Die für die Beurteilung wesentlichen Vertragsbedingungen lauten wie folgt:

• Die minderjährigen Kommanditisten scheiden, ohne dass es einer Kündigung bedarf, spätestens mit Vollendung des 24. Lebensjahres aus, es sei denn, ein persönlich haftender Gesellschafter verlangt ihren Verbleib,
• das betrieblich genutzte Grundvermögen wird nicht Gesamthandsvermögen,
• bei Ausscheiden Abfindung zum Buchkapital, bei Liquidation Anteil an stillen Reserven,
• Kündigungsrecht der Kinder zum Ende jedes Kj mit 3-Jahres-Frist.

Beurteilung durch den BFH: Lt BFH führt die Ex-ante-Befristung (zulässig: BayOLG DB 1990, 168) zu einer Denaturierung der Gesellschafterstellung, da in der zur Verfügung stehenden Zeitspanne die Ausübung einer Unternehmerinitiative angesichts von Alter und Ausbildung nicht zu erwarten ist. Der Kündigungsmöglichkeit der Kinder wird, da wegen Minderjährigkeit zustimmungsbedürftig durch den Komplementär, keine Bedeutung beigemessen. Aus der spezifischen Ex-ante-Befristung schließt der BFH das Vorliegen eines Einkommensverwendungstatbestandes gemäß § 12 EStG (s Rn 23b). Die Entscheidung wurde bestätigt im Extremfall des Urt BFH BStBl II 1976, 335.

Eigene Stellungnahme: Anders liegt der Fall, wenn nicht eine Ex-ante-Befristung mit Fortsetzungsvorbehalt gegeben ist, sondern nur eine außerordentliche Kündigungsmöglichkeit seitens des Vaters, die auch nur einmal ausgeübt werden darf, zB am Ende des Jahres nach Erreichen der Volljährigkeit (BFH BStBl II 1976, 678). Zudem muss der Ausschluss seitens des Vaters mit einem nennenswerten Vermögensopfer durch Beteiligung der Kinder an stillen Reserven erkauft werden (BFH BFH/NV 1987, 567: Gewährung eines 20 %igen Zuschlags zum Buchwert reicht nicht aus; BFH BStBl II 1981, 663; 1982, 342). Zulässig lt BFH BStBl II 1987, 54 auch ein für alle Gesellschafter gleichermaßen eingeschränktes Kündigungsrecht, verbunden mit Buchwertabfindung für den Fall, dass die Kinder kündigen: Im Urteilsfall Gesellschaftsverhältnis zunächst auf 10 Jahre unkündbar, dann jeweils 5 Jahre Verlängerung. Der Entscheidung ist unter pragmatischen Gesichtspunkten zuzustimmen, da sonst die frühzeitige Heranführung von Kindern an das Unternehmen zur Sicherung dessen Fortbestands angesichts der Ungewissheit über die körperliche und seelische Entwicklung der Kinder unmöglich gemacht würde (ferner s Rn 108).

Beispiel 3 (BFH BStBl II 1994, 645):

An einer GmbH...