Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / baa) Grundstücke und Gebäude

Rn. 74a

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Notwendiges Sonder-BV I liegt auch dann vor, wenn der Gesellschafter der PersGes unmittelbar zur Nutzung überlassenen Grundbesitz von Dritten gemietet und gepachtet hat (BFH BStBl II 1986, 304 mit Anmerkung Söffing, FR 1986, 109; BFH BStBl II 1977, 150/52). Wegen des umgekehrten Falles s Rn 75 zu (2).

Hat der Gesellschafter ein Grundstück der Gesellschaft zur Nutzung überlassen, an dem er sich bei vorweggenommener Erbfolge den Nießbrauch vorbehalten hat, so gehört das Nießbrauchsrecht zum notwendigen Sonder-BV I: BFH BStBl II 1986, 713 und analog s BFH vom 25.01.2017, BFH/NV 2017, 1077.

Für die Qualifikation als Sonder-BV I reicht es auch aus, dass die PersGes ihr von Mitunternehmern überlassene WG nicht eigenbetrieblich, sondern zB durch Untervermietung nutzt, selbst wenn sie den erhaltenen Mietzins insgesamt an den Gesellschafter weiterleitet: FG He EFG 1995, 527; BFH BStBl II 1991, 800; 1986, 304; 1977, 150; Woerner, BB 1976, 220, 223.

WG, die eine gewerbliche (zB bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung s Rn 29) oder gewerblich geprägte PersGes an eine (teilweise) gesellschafteridentische andere gewerbliche Schwester-PersGes (Betriebs-PersGes) vermietet, gehören nicht zum Sonder-BV I der Gesellschafter bei der mietenden Gesellschaft: s Rn 77 iVm s Rn 29a. Wegen der damit verbundenen Gestaltungsmöglichkeiten s Rn 19.

Gehört ein Grundstück zum Sonder-BV I des Gesellschafters, so wird es durch die Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil und am Grundstück grundsätzlich nicht zwangsweise entnommen, sondern bleibt gewillkürtes Sonder-BV, wenn es nach Wegfall des Nutzungsrechts voraussichtlich weiterhin dem Betrieb der Gesellschaft dienen soll; die Einräumung des Nießbrauchs führt nur zur Entnahme der mit der Nutzung verbundenen anteiligen jährlichen Wertabgaben: BFH BStBl II 1995, 241 und s Rn 76 zu (1).

Gebäude sind auch dann notwendiges Sonder-BV, wenn die PersGes zunächst dem Gesellschafter die Mittel zur Gebäudeerrichtung als verlorene Baukostenzuschüsse zur Verfügung gestellt hat; die dem Gesellschafter überlassenen Mittel sind bei der PersGes als entgeltlich erworbenes Nutzungsrecht (BMF DStR 1996, 1854 analog; ferner s Rn 78) zu aktivieren wie ein eigenes materielles WG und über die Nutzungszeit verteilt abzuschreiben; spiegelbildlich beim Gesellschafter über die Nutzungszeit verteilt (passiver RAP) Sonder-BE (vgl Schulze zur Wiesche, BB 1983, 2154; glA Groh, BB 1982, 133, 140). Im Gesamtergebnis des Betriebs der Gesellschaft schlägt sich somit nur der tatsächliche Nutzungserfolg nieder.

Aufwendungen der PersGes auf ein gemietetes Gesellschaftergebäude im Sonder-BV I, mit denen kein Scheinbestandteil und auch keine Betriebsvorrichtung geschaffen werden, so zB Einbau eines Personenaufzugs, sind, mangels selbstständigen WG, sofort abzugsfähige BA (so zutreffend Schulze zur Wiesche, BB 1983, 2154).

Sonder-BV I liegt auch bei Vermietung eines Arbeiterwohnheims durch den Gesellschafter direkt an die ArbN vor, wenn der Gesellschafter der PersGes ein Nutzungsrecht eingeräumt hat: FG He EFG 1995, 527; FG MV EFG 1990, 469.

Notwendiges Sonder-BV I liegt auch dann vor, wenn ein Gesellschafter ein von einem Dritten an die PersGes vermietetes Grundstück erwirbt, das der Mieter an die PersGes untervermietet, wenn dadurch der Gesellschaft die Nutzung des Grundstücks auch für die Zukunft ermöglicht wird: BFH BFH/NV 1987, 507. Weiterhin wird ein Grundstück auch dann Sonder-BV, wenn sein Eigentümer, der es einem Dritten zur Weitervermietung an die PersGes überlassen hat, später selbst Gesellschafter der PersGes wird: BFH BStBl II 1994, 250.

Bestellt der Gesellschafter einer gewerblich tätigen PersGes einem Dritten an einem unbebauten Grundstück ein Erbbaurecht und wird das Grundstück nach Bebauung vom Erbbauberechtigten vereinbarungsgemäß an die PersGes zur betrieblichen Nutzung vermietet, so gehört das Grundstück, auf dem das Gebäude errichtet wurde, zum notwendigen Sonder-BV des Gesellschafters: BFH BStBl II 1994, 796. S zu direktem Erbbaurechts-Sonder-BV I BFH vom 06.11.2008, BFH/NV 2009, 730 (Erbbauzins plus entschädigungsloser Gebäudeübergang bei Beendigung des Erbbaurechts; Sonderregelungen nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG).

Auch der Gesellschaft zur Nutzung überlassene Gebäudeteile sind notwendiges Sonder-BV, soweit sie nicht von untergeordneter Bedeutung sind (vgl R 4.2 Abs 12 EStR 2012 iVm § 8 EStDV). Ein solches Grundstück kann unter den Voraussetzungen des R 4.2 Abs 8 EStR 2012 insgesamt als gewillkürtes Sonder-BV bilanziert werden (BFH BStBl II 1983, 288 mit Anmerkung Schmidt, FR 1982, 569/70; R 4.2 Abs 12 EStR 2012; s Rn 76), soweit nicht ausschließlich private Nutzung zu Wohnzwecken vorliegt (s Rn 63).

Steht ein Grundstück, das der PersGes dient, lediglich im Miteigentum eines Gesellschafters, so gehört nur der Miteigentumsanteil zum notwendigen Sonder-BV (BFH BFH/NV 1996, 35/36; BFH BStBl II 1995, 241/44, bei dem Miteigentumsanteil entsprechender nur teilweiser betrieb...