Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bab) Darlehensforderungen

Schrifttum:

Pyszka, Forderungsverzicht des Gesellschafters gegenüber seiner PersGes, BB 1998, 1557;

Erhardt/Zeller, Steuerneutraler Forderungsverzicht durch Gesellschafter einer (Familien-) PerGes zur Abwendung einer bilanziellen Überschuldung, DStR 2012, 1636;

Herbst/Stegemann, Zur Reichweite der korrespondierenden Bilanzierung bei Mitunternehmerschaften, DStR 2013, 176 (zu 2.3);

Herbst/Stegemann, Neues zur korrespondierenden Bilanzierung, DStR 2017, 2081;

Lauer, Die steuerliche Behandlung des Forderungsverzichts eines Personengesellschafters – zugleich Anmerkung zum Urteil des FG RP vom 07.10.2020, 1 K 2191/15, DStR 2021, 2333;

Kubik/Münch, Bilanzielle Auswirkungen eines Forderungsverzichts auf Gesellschafterdarlehen bei PersGes nach Handels- und Steuerrecht, BB 2022, 555;

Desens, Die Steuerfreiheit des Sanierungsertrags im Rechtsformvergleich – Teil II, BB 2023, 2326;

Kahle/Kopp, Forderungsverzicht auf Gesellschafterdarlehen bei PersGes und KapGes, DB 2024, 133.

Rn. 74b

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Als Forderung im notwendigen Sonder-BV I erfasst werden Darlehen des unmittelbaren oder mittelbaren (s Rn 111b) Gesellschafters (also auch des Gesellschafters der Ober-PersGes unmittelbar an die Unter-PersGes bei Doppelstock-PersGes: BFH vom 12.02.2014, BStBl II 2014, 621 Rz 26) an seine PersGes – es sei denn, sie befinden sich ausnahmsweise (s Rn 13b) in dessen gewerblichem Einzel-BV (nicht aber im BV einer gewerblichen Schwester-PersGes, s Rn 77 und s Rn 81). Der Darlehensforderung in der Sonderbilanz des Gesellschafters steht in der StB der PersGes eine Verbindlichkeit gegenüber.

In der Gesamtbilanz der PersGes (s Rn 95) stellt eine § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 Hs 2 EStG unterfallende Darlehensforderung EK dar. Dies hat zur Folge, dass die Hingabe des Darlehens steuerlich

Zitat

"als Einlage und eine Rückzahlung der Darlehenssumme als Entnahme zu beurteilen sind…" (BFH BStBl II 1983, 570 mwN; bestätigt BFH vom 12.12.1996, BStBl II 1998, 180 zu 1.b.; BFH vom 22.05.1984, BStBl II 1985, 243.

Eine Definition des Darlehensbegriffs gibt es in § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 Hs 2 EStG nicht; ein Darlehen idS liegt unabhängig davon vor, ob der FK-Überlassung ein eigenständiger und vom Gesellschaftsverhältnis unabhängiger Darlehensvertrag zugrunde liegt oder ob sie als gesellschaftsrechtlicher Beitrag des Kommanditisten geschuldet wird (s BGH vom 28.11.1977, II ZR 235/75, BGHZ 70, 61; BFH vom 13.10.1998, BStBl II 1999, 163; BFH vom 12.12.1996, BStBl II 1998, 180). Es muss sich allerdings um eine gewollte, zeitlich begrenzte Überlassung von Kapital handeln, nicht nur um eine kurzfristige Zahlungsvereinbarung (s Rn 74c).

Die steuerliche Abgrenzung einer schuldrechtlichen Darlehensforderung (FK) von einem funktionellen Unterkonto zum Kapitalkonto II (EK) – s § 15a Rn 6a (Bitz) – mit Bedeutung auch für das Verlustausgleichsvolumen nach § 15a EStG (s § 15a Rn 28b (Bitz)) erfolgt danach, ob bei der PersGes gegen das Passivkonto lt Gesellschaftsvertrag lfd Verluste oder zumindest Verluste im Ausscheidens- oder Liquidationsfall (zB Finanzplandarlehen, s § 15a Rn 28c (Bitz)) verrechnet werden (die Kontobezeichnung ist unmaßgeblich, wenn diese fehlerhaft ist: Ley, KÖSDI 2014, 18 844).

Aus der Qualifikation einer Darlehensverbindlichkeit der PersGes gegenüber dem Gesellschafter als funktionales "Quasi-EK" in der Gesamtbilanz der PersGes (s Rn 95) ergibt sich, dass sich Wertminderungen bei einer im Sonder-BV I ausgewiesenen Darlehensforderung des Gesellschafters an seine PersGes erst

• mit Beendigung dessen Mitunternehmerstellung bzw der PersGes selbst (BFH vom 16.03.2017, BFH/NV 2017, 964; BFH vom 09.12.2009, BFH/NV 2010, 640; BFH BStBl II 1993, 714; 1992, 375; 1981, 427) oder
• bei Übertrag der Darlehensforderung auf einen Neugesellschafter oder einen Nichtgesellschafter unter Buchwert (s Rn 79c)

gewinnmindernd auswirken

Eine nach allgemeinen Grundsätzen abschreibungsfähige Darlehensforderung im Sonder-BV I darf somit in der Sonderbilanz nicht nach § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG berichtigt werden, damit der Grundsatz, Gesellschafterdarlehen haben steuerlich EK-Charakter (BFH BFH/NV 2010, 640; BFH BStBl II 1993, 714; s Rn 86), gewahrt bleibt, so dass sich stille Lasten in der Sonderbilanz bilden. Für eine frühestmögliche Verlustverwertung aus der Wertminderung einer zum Sonder-BV I gehörenden Darlehensforderung ist somit bei absehbarer Einstellung der Geschäftstätigkeit oder bevorstehender Insolvenz eine baldige Entscheidung über das Schicksal der PersGes zu treffen, um die Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe zu erfüllen.

Das Vorstehende gilt nicht bei Zugehörigkeit der Darlehensforderung zum gewerblichen Einzel-BV des Gesellschafters, sofortige Auswirkung (Ausnahmefall, s Rn 13b).

Erwirbt ein Gesellschafter Darlehensforderungen gegen seine PersGes von einem Dritten und werden die geschuldeten Beträge der Gesellschaft weiterhin belassen, so bilden die Darlehensforderungen Sonder-BV I des Mitunternehmers. Dafür finanzierungshalber eingegangene Kreditfinanzierungen sind negatives Son...