Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bad) Die Einlage von gesicherten Nutzungsrechten

Schrifttum:

Bordewin, Zur Einlage von Nutzungen, DStR 1988, 227;

Scheel, Unterschiedliche Einlagebegriffe im Gesellschafts- und Steuerrecht, BB 1988, 1211;

Birnbaum, Die Einlagefähigkeit von Nutzungsrechten, DStR 2023, 1275.

Rn. 74d

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Liegt der Nutzungsüberlassung des Gesellschafters an einem in seinem PV befindlichen WG an seine PersGes nicht ein entgeltlicher oder unentgeltlicher lfd Überlassungsvertrag (dazu s Rn 74: Sonder-BV I) zugrunde, sondern wird in die PersGes ein selbstständiges dingliches oder obligatorisch gesichertes Nutzungsrecht am WG unentgeltlich eingebracht (zugunsten Kapitalkonto II/Rücklagenkonto, s BMF v 26.07.2016, BStBl I 2016, 684 Abs 2; wegen Ausnahme bei erstmaliger Einräumung einer Gesellschafterstellung s Rn 67a), handelt es sich nach der Rspr

• zwar um ein WG, das grundsätzlich für eine (verdeckte) Einlage in die PersGes iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG geeignet ist (ein Bodenschatz selbst hat WG-Qualität erst, wenn dessen Abbau genehmigt ist: BFH v 19.07.1994, BStBl II 1994, 846 Orientierungssatz 2),
• jedoch ist bei dessen Bewertung lt GrS (BFH v 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348 zu I.1.c. der Entscheidung) dem finalen Zweck der steuerlichen Einlagenregelung Rechnung zu tragen (Ergebnis ist die teleologische Reduktion der Einlagevorschriften durch den GrS).

Die Bewertung der Einlage aus dem PV mit dem Teilwert (§ 6 Abs 1 Nr 5 EStG) hätte zur Folge, dass die durch Realisierung des Nutzungsrechts durch die PersGes erzielte Vermögensmehrung unbesteuert bleibt: Dem Nutzungsertrag stände eine entsprechende Abschreibung auf das Nutzungsrecht (AfA oder AfS) gegenüber (diese Besteuerungslücke bei Einbringung aus dem PV ist – insb bei entdeckten Bodenschätzen Gegenstand der Rspr – zu vermeiden). Eine Aktivierung des eingebrachten WG "Nutzungsrecht" in der StB der PersGes – anders als in der HB – ist demnach unzulässig, wohl ohne Unterscheidung danach, ob die Einlage aus dem PV oder aus dem BV erfolgt ist, wobei lt Birnbaum, DStR 2023, 1275, 1276 das Verständnis nach hM überwiegend dahin geht, dass der GrS zugleich auch zu Einlagen aus dem BV entschieden hat. Da Veräußerungen eines Grundstücks im PV aber (außerhalb der Spekulationsfrist) steuerfrei wären, kann eine Besteuerungslücke durch die Einlage eines gesicherten Nutzungsrechts ins BV und die nachfolgende Abschreibung nur in Bezug auf lfd Erträge entstehen, nicht in Bezug auf Veräußerungsgewinne. Man kann daher der Auffassung sein, dass die in GrS 2/86 vorgenommene teleologische Reduktion der Einlageregelungen nur in Bezug auf die lfd Abschreibungen gerechtfertigt ist (Birnbaum, aaO, 1277).

So im Ergebnis auch BMF v 24.06.1998, IV B 2 – S 2134–36, DStR 1998, 1679 zur Einlage eines bodenschatzführenden Grundstücks durch den Alleingesellschafter einer GmbH & Co KG: Einordnung mit Bezug auf den wirtschaftlichen Gehalt des abgeschlossenen Vertrages als bloßer Pachtvertrag zur zeitlich begrenzten Überlassung zwecks Substanzausbeute und Ausweis des Grundstücks weiterhin im Sonder-BV.

Ferner s §§ 4,5 Rn 705ff (Hoffmann).

Bilanzielle Behandlung:

Wird ein gesichertes Nutzungsrecht an einem WG durch den Gesellschafter in das BV seiner PersGes unentgeltlich – gegen Aufstockung des Kapitalkontos II/Rücklagenkontos – eingebracht, so ergibt sich unter Berücksichtigung von BFH v 19.07.1994, aaO, zur Einlage von Bodenschätzen aus dem PV in Sonder-BV I (AfS nicht zulässig), BMF v 24.06.1998, aaO, zur Einlage von Bodenschätzen, BFH v 26.10.1987, GrS 2/86, aaO, zu I.1.c. der Entscheidung und auch BFH v 04.12.2006, GrS 1/05, BStBl II 2007, 508 (im PV entdeckte Kiesgrube), folgende bilanzielle Behandlung:

• Zum einen ist das dem Nutzungsrecht zugrunde liegende WG selbst weiterhin als Sonder-BV I in der Sonderbilanz des Gesellschafters zum Buchwert auszuweisen,
• zum anderen ist das gegen Einräumung oder Erhöhung des Kapitalkontos II/Rücklagenkontos von der PersGes erworbene Nutzungsrecht in der StB der PersGes zum Barwert zu aktivieren und über die Nutzungszeit verteilt abzuschreiben. Zur Überlassung verkehrsfähiger Nutzungsrechte an WG zur Kapitalaufbringung s BGH v 14.06.2004, II ZR 121/02, DB 2004, 1985 Zeitwert in der HB = kapitalisierter Nutzungswert) und Scheel, BB 1988, 1211.
• In die Sonderbilanz des Gesellschafters ist spiegelbildlich zum bei der PersGes aktivierten Nutzungsrecht ein passiver RAP im Sinne einer von der PersGes bar erhaltenen Mietvorauszahlung (die in das Gesellschaftsvermögen eingebracht wurde) einzustellen, der über die Nutzungszeit verteilt korrespondierend mit der AfA des Nutzungsrechts in der StB der PersGes zugunsten einer Sonder-BE aufzulösen ist: Schulze zur Wiesche, BB 1983, 2154; glA Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 515 (42. Aufl 2023); Groh, BB 1982, 133, 140.

Im steuerlichen Gesamtergebnis des Betriebs der PersGes (s Rn 95) schlägt sich somit nur der tatsächliche Nutzungserfolg nieder.