Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bae) Sonstige Einzelfragen

Rn. 74e

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Wegen der Behandlung zu Unrecht nicht in der Sonderbilanz ausgewiesener WG s Rn 62.

Stehen WG im Miteigentum mehrerer Personen, von denen nur einer oder einige Gesellschafter der PersGes sind, die das WG nutzt, ist das WG Sonder-BV, soweit es den Gesellschaftern gehört: BFH BStBl II 1994, 559.

Wird der Gesellschafter einer PersGes, der zugleich einen eigenen, sachlich selbstständigen Betrieb (s BFH BFH/NV 1989, 439) unterhält, in diesem Betrieb ausschließlich für die PersGes iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG tätig, so ist das BV des eigenen Betriebs dem Sonder-BV des Gesellschafters zuzurechnen, FG Niedersachsen EFG 1995, 833; Rechtsgrundlage für die Lösung der Bilanzierungskonkurrenz zwischen eigenem Betrieb des Gesellschafters und Sonderbetrieb zugunsten des Vorrangs der Mitunternehmerschaft ist § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (s Rn 77, 85; hinsichtlich der Zurechnung von Tätigkeitsvergütungen: BFH BStBl II 1988, 667).

Kein Sonder-BV I bei der nutzenden Schwester-PersGes liegt vor bei schuldrechtlich genutzten WG im Gesamthandsvermögen einer ganz oder teilweise beteiligungsidentischen gewerblich tätigen Schwester-PersGes (s Rn 19 und s Rn 77; anders noch sog Mitunternehmer-Erlass BMF BStBl I 1978, 8 Tz 1).

Eine Ausnahme von der Zurechnung zum Sonder-BV I gilt bei von vornherein nur vorübergehend und für kurze Zeit – unter 1 Jahr – vereinbarter und durchgeführter Nutzungsüberlassung von WG (BFH BStBl II 1983, 215 mwN). Dies folgt aus der Beitragstheorie (s Rn 12c).

Kein Sonder-BV I stellt ein von einem Gesellschafter auf sein und das Leben eines Mitgesellschafters abgeschlossener Lebensversicherungsvertrag dar, es handelt sich vielmehr um notwendiges PV: BFH BStBl II 1990, 1017.

Wegen der umsatzsteuerlichen Behandlung von Sonder-BV I vgl Bletz, BB 1987, 1788.

Bei einer Rückstellung der PersGes für Jahresabschlusskosten, die bei einem StB-Gesellschafter erst im Folgejahr als Aufwand/Ertrag anfallen werden: korrespondierende Aktivierung in der Sonderbilanz des Gesellschafters lt BFH v 21.12.2017, BFH/NV 2018, 407 (auch s Rn 84), evtl dort Rückstellung für beim StB im Folgejahr anfallende Kosten.

Investitionsabzugsbetrag (IAB) bei Investitionen im Sonderbetriebsvermögen:

Rechtslage ab 2021

§ 7g Abs 7 S 1 EStG stellt PersGes und Gemeinschaften den stpfl Personen ausdrücklich gleich. Eine transparente Sichtweise bei Investitionen im Gesamthandsvermögen scheidet somit aus.

Nach § 7g Abs 7 S 2 und 3 EStG in der Fassung lt JStG 2020 v 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 (erstmalige Anwendung gem § 52 Abs 16 S 2 EStG für Wj ab 2021) ist zwischen Investitionsvorhaben im Gesamthandsvermögen einerseits und im Sonder-BV andererseits aber zu unterscheiden, dh, eine Nutzung des IAB kann nur innerhalb der jeweiligen Sphäre der PersGes erfolgen: BMF v 15.06.2022, BStBl 2022, 945 Rz 4.

Das AV der PersGes umfasst auch das Sonder-BV. Die Anschaffung eines begünstigten WG liegt deshalb nicht vor, wenn ein Gesellschafter ein WG von der PersGes erwirbt oder die PersGes oder ein anderer Gesellschafter ein WG erwirbt, das zuvor zum Sonder-BV eines Gesellschafters gehörte, da in diesen Fällen das WG bereits vor der Anschaffung dem BV der Mitunternehmerschaft zuzurechnen war: BMF v 15.06.2022, aaO, Rz 5.

Für den beabsichtigten Erwerb eines Anteils an einer PersGes, in deren Gesamthandsvermögen sich begünstigte abnutzbare bewegliche WG befinden, kann kein IAB gebildet werden, da der Anteil an einer PersGes kein WG ist, sondern nur die quotale Berechtigung an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden WG verkörpert (s Rn 64 zu Ergänzungsbilanzen und s Rn 13f zu § 39 Abs 2 Nr 2 AO idF lt Kreditzweitmarktförderungsgesetz) und damit nicht zu den nach § 7g Abs 1 S 1 EStG begünstigten WG zählt: BFH v 07.12.2023, BFH/NV 2024, 283.

Rechtslage bis einschließlich 2020

Bis 2020 (§ 52 Abs 16 S 2 EStG; BMF v 15.06.2022, aaO, Rz 58 Nr 3) musste nicht schon bei Antragstellung eine Festlegung erfolgen, ob die Investition von der PersGes selbst oder einem Gesellschafter vorgenommen wird. Dem Wortlaut des § 7g Abs 1 EStG iVm § 7g Abs 7 S 1 EStG war auch entsprochen, wenn das WG entgegen dem ursprünglichen Antrag der PersGes nicht im Gesamthandsvermögen, wo der IAB vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde, sondern von einem Gesellschafter in dessen Sonder-BV angeschafft wurde. Im Wj der Anschaffung war der von der PersGes in Anspruch genommene IAB in einem solchen Fall dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen (BFH v 15.11.2017, BStBl II 2019, 466) und nicht korrespondierend zu seiner Inanspruchnahme bei der PersGes hinzuzurechnen, sondern nur im Gesellschafterbereich, denn nur dort können die AK-Minderung und die Sonderabschreibung gleichlaufend vorgenommen werden; eine quotale – nach dem Umfang der Beteiligung des investierenden Gesellschafters bemessene – Rückgängigmachung des IAB nach § 7g Abs 3 EStG war deshalb nicht möglich (BFH, aaO, Rz 29).

Das BFH-Urt war lt BMF v 26.08.2019, BStBl I 2019, 870 allg anz...