Rn. 18b
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Das internationale Steuerrecht und das Doppelbesteuerungsrecht kennen die deutsche Mitunternehmerbesteuerung mit Gesamthandsbilanz, Ergänzungs- und Sonderbilanzen, Sondervergütungen, die zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft gehören, gewerblicher Prägung bzw Infizierung meist nicht. Zur Vermeidung daraus folgender sog "weißer Einkünfte" hat der Gesetzgeber zwischenzeitlich eine ganze Reihe von Abwehrregelungen geschaffen. Bei Vorliegen eines DBA gilt daher die Maßgeblichkeit des inländischen Steuerrechts für inländische gewerbliche PersGes mit ausländischen Gesellschaftern und ausländische gewerbliche PersGes mit inländischen Gesellschaftern aufgrund DBA-spezifischer Abwehrregelungen nicht bzw nicht uneingeschränkt in folgenden Fällen (wegen des nicht nur DBA-spezifischen § 4i EStG s Rn 18 zu aa):
§ 50d Abs 10 S 7 EStG (dazu auch s § 50d Rn 196 (Zuber/Ditsch)):
Gemäß § 50d Abs 10 S 7 EStG idF AmtshilfeRLUmsG (s vor § 1 Rn 210 (Bitz)) erfolgt keine Einbeziehung von Sondervergütungen iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 u Nr 3 Hs 2 EStG an ausländische Gesellschafter in den inländischen Unternehmensgewinnanteil einer PersGes, wenn die PersGes nur gewerblich geprägt (§ 15 Abs 3 Nr 2 EStG) bzw nach § 15 Abs 3 Nr 1 EStG nur fiktiv gewerblich tätig ist oder Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist: BFH v 25.05.2011, BStBl II 2014, 760: BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 2.2.1; BFH v 28.04.2010, BFH/NV 2010, 1550; BFH v 19.05.2010, BStBl II 2011, 156; BFH v 09.12.2010, BStBl II 2011, 482; BFH v 24.08.2011, BFH/NV 2011, 2165; glA Haun ua, GmbHR 2010, 637, 639.
- Übt eine Pers Ges sowohl eine gewerbliche als auch eine vermögensverwaltende, selbstständige oder luf Tätigkeit aus (gemischte Tätigkeit iSv § 15 Abs 3 Nr 1 EStG), so sind die Tätigkeiten und deren Vergütungen für die DBA-Anwendung zu trennen, soweit möglich, ansonsten entscheidet das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall über die Zuordnung: BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 2.2.1 Abs 3.
Treaty override für Wegzugskonstellationen bei gewerblich geprägten vermögensverwaltenden PersGes gemäß § 50i EStG idF BEPS-UmsetzungsG – dazu s vor § 1 Rn 225 (Bitz) –, wenn ein Gesellschafter einer PersGes aus DBA-Sicht nicht im Inland ansässig ist. Sinn und Zweck der Norm ist es, einen steuerfreien Entstrickungsgewinn zu vermeiden (s § 50i Rn 2 u 4 (Loose)).
Durch § 50i Abs 1 S 1 u 3, 4 EStG wird das deutsche Besteuerungsrecht auf Altfälle beschränkt, in denen WG des BV
- vor dem 29.06.2013 ohne Aufdeckung der stillen Reserven in das BV einer gewerblich geprägten PersGes oder in eine Besitzgesellschaft im Rahmen einer bestehenden Betriebsaufspaltung übertragen oder überführt wurden und
das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme dieser WG, ungeachtet der Anwendung von § 50i Abs 1 EStG, vor dem 01.01.2017 ausgeschlossen oder beschränkt wurde. Wird der Wegzug in einen DBA-Staat nach dem 31.12.2016 vollzogen, gelten dafür die allgemeinen Entstrickungsregelungen, s § 4 Abs 1 S 3 EStG.
Für die Anwendung auf gewerblich geprägte PersGes s BFH v 29.11.2017, BFH/NV 2018, 684.
§ 50i Abs 1 S 4 EStG erweitert den Anwendungsbereich auf die Einkünfte eines Einzelunternehmers oder einer vermögensverwaltenden PersGes bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung (allgemein s § 15 Rn 300ff ((Bitz) und speziell s § 50i Rn 8 (Loose). Für vermögensverwaltende Besitzunternehmen bedurfte es der ausdrücklichen Anordnung des Gesetzgebers über die Besteuerung von Veräußerungs- bzw Entnahmegewinnen sowie von sonstigen laufenden Einkünften, weil keine PersGes iSd § 15 Abs 3 EStG vorliegt.
Freistellungsmethode:
Die Beteiligung eines unbeschränkt StPfl an einer ausländischen PersGes, die als ausländische Betriebsstätte gilt, unterliegt nach dem sog Methodenartikel der meisten DBA ausschließlich der Steuerhoheit des ausländischen Betriebsstätten-Staates (Art 23 OECD-MA: Freistellungsmethode), allerdings nur soweit, als Gewinne der ausländischen Betriebsstätte unmittelbar zugeordnet werden können (nicht aber, soweit sie zB auf Direktlieferungen aus dem Inland in den ausländischen Staat resultieren): BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 2.2.3, Tz 4.1.1.1.1. Dies gilt auch, wenn der Quellenstaat unbewegliches Vermögen der Betriebsstätte nach Art 6 Abs 4 OECD-MA besteuert. Nur nach den DBA Mauritius (Art 23 Abs 2), Vereinte Arabische Republik (Art 22 Abs 1) und Zypern (Art 22 Abs 1) kommt eine Freistellung nicht in Betracht.
Zu beachten ist allerdings der Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG (Hinweis auf JStG 2009, s vor § 1 Rn 182 (Bitz) zu § 32b EStG; Modifikation betreffend den negativen Progressionsvorbehalt lt AmtshilfeRLUmsG, s vor § 1 Rn 210 (Bitz)). Zu diesem Zweck ist der gewerbliche Gewinn der ausländischen PersGes nach § 4 Abs 1 EStG unter Beachtung von § 5 Abs 6 EStG und der GoB zu ermitteln: R 4.1 Abs 4 EStR 2012; BFH BStBl II 1992, 94.
Beteiligen sich mehrere Inländer an einer aus...
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