Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bca) Vermögensrechte bei dinglich abgespaltenem Nießbrauch

Rn. 31c

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Bei der Nießbrauchbestellung sollte der Umfang der belasteten Rechte definiert und dessen Fortsetzung an etwaigen Surrogaten geregelt werden (Wälzholz, DStR 2010, 1786).

Wälzholz, NWB 17/2013, 1334, 1337 weist darauf hin, dass sich, soweit sich WG im Sonder-BV des Gesellschafters bei der PersGes befinden (zB der PersGes zur Nutzung überlassene WG, Darlehen), der Nießbrauch am Gesellschaftsanteil nicht automatisch auf das Sonder-BV erstreckt, sondern ausdrücklich auch an diesem bestellt werden muss, wenn das gewünscht wird. Bei Anerkennung der Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers (der Nießbrauch soll als immaterielles WG Sonder-BV II bei der betroffenen PersGes sein: BFH v 01.09.2011, BStBl II 2013, 210 und koordinierter Ländererlass v 02.11.2012, BStBl I 2012, 1101; strittig, s Rn 32) droht keine sofortige Entnahme des Sonder-BV: FG Münster v 24.06.2014, EFG 2014, 1951.

Zur Anwendung von § 6 Abs 3 EStG s Rn 31 zu (3).

Wälzholz, NWB 17/2013, 1334, 1336 schlägt zum Nießbrauchsumfang folgende Musterformulierung vor:

Zitat

"Der vorstehend bestellte Nießbrauch bezieht sich sowohl auf den Gesellschaftsanteil als solchen, insb einschließlich aller als EK geführten Konten in der Buchführung der Gesellschaft. Der Nießbrauch bezieht sich ferner auf sämtliche Guthaben auf dem sog Privat- oder Verrechnungskonto, das eine Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft darstellt. Auf weiteres Sonder-BV, das ggf bei der Mitunternehmerschaft geführt wird, bezieht sich der Nießbrauch hingegen nicht. Sollte der nießbrauchsbelastete Gesellschaftsanteil untergehen und durch eine schuldrechtliche Forderung ersetzt werden, insbesondere durch das Auseinandersetzungsguthaben oder einen Abfindungsanspruch, setzt sich der Nießbrauch hieran im Wege der dinglichen Surrogation fort. Soweit dies dinglich nicht automatisch wirken sollte, sind Nießbrauch und Nießbrauchbesteller sich bereits heute aufschiebend bedingt auf den entsprechenden Fall über die Bestellung eines Nießbrauchs an der Ersatzforderung einig. Gleiches gilt in Fällen des Untergangs des Gesellschaftsanteils aufgrund von Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungsgesetz. Für diesen Fall setzt sich der Nießbrauch entsprechend an dem Ersatzgesellschaftsanteil fort."

Die mit dem Nießbrauch verbundene dingliche Berechtigung des Nießbrauchers kommt darin zum Ausdruck, dass dem Nießbraucher die Rechte aus dem Nießbrauch nicht nur gegen den Besteller, sondern auch gegen die Mitgesellschafter des Bestellers zustehen; umgekehrt kann der einzelne Gesellschafter seine Gesellschafterrechte gegen den Nießbraucher geltend machen, ohne dass es dazu der Zustimmung der übrigen Gesellschafter bedarf: BGH v 09.11.1998, DB 1999, 208.

Unabhängig von der Vollrechtsübertragung gebühren dem dinglichen Nießbraucher als unmittelbar eigener Anspruch (Pohlmann, Münchener Komm BGB, § 1068 BGB Rz 82, 49, 6. Aufl 2013) nur die entnahmefähigen HB-Gewinne einschließlich entnahmefähiger Zinsen (Fruchtziehung aus nießbrauchbelastetem Vermögen), die durch den laufenden Betrieb des Unternehmens entstanden sind. Darüber hinausgehende Ansprüche auf Zahlung von Gewinn stehen dem Nießbraucher nach insoweit ganz hM nicht zu, so BFH BStBl II 1995, 241/244 mwN; BGH v 20.04.1972, BGHZ 58, 316, 321; Pohlmann, Münchener Komm BGB, § 1068 BGB Rz 82, 50, 6. Aufl 2013. Darüber hinaus stehen dem Nießbraucher innerhalb dieses entnahmefähigen Ertrages nur diejenigen entnahmefähigen Gewinnanteile zu, die iRd ordentlichen lfd Betriebsergebnisses anfallen. Gewinne und Verluste aus außerordentlichen Anlageverkäufen(bzw Auflösung stiller Reserven im Sach-AV im Auseinandersetzungs-/Liquidationsguthaben) und nicht entnahmefähige Gewinnanteile, die in offene Rücklagen eingestellt werden, stehen dem (ggf beim Vorbehaltsnießbrauch den Anteil erwerbenden) Gesellschafter/Nießbrauchbesteller zu (so BFH BStBl II 1992, 605 zum Nießbrauch an einem GmbH-Anteil; bestätigt BFH BStBl II 1995, 241/244; Petzoldt, GmbH-Rdsch 1992, 1171, 1175; Biergans, DStR 1985, 327, 332).

Ungeklärt scheint die Frage, ob die Realisierung immaterieller Werte einschließlich Geschäfts-/Firmenwert anders zu behandeln ist (offen lt BGB: s Küspert, FR 2014, 397, 398 mwN in Fn 8).

Umfasst der vertraglich geregelte oder ggf insoweit ungeregelte Nießbrauch nur die Zuweisung der Gewinnanteile an den Nießbraucher ohne Einbezug von Verlustanteilen (im ungeregelten Fall schließt das bloße Fruchtziehungsrecht bereits begrifflich aus, dass der Nießbraucher die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste des Unternehmens wirtschaftlich zu tragen hat, so BFH v 03.12.2015, BFH/NV 2016, 742 Rz 37), sind die mit dem Gesellschaftsanteil zusammenhängenden Verluste ausschließlich dem (Neu-)Gesellschafter (Nießbrauchbesteller) zuzurechnen, soweit dieser als Mitunternehmer anzusehen ist: BFH v 03.12.2015, aaO.

Vorbehaltlich einer ausdrücklich getroffenen anderen Regelung hat der BGH zur Frage der zwischenzeitlichen Erhöhung des Kapitalanteils nach Ni...