Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bf) Die Verteilung steuerlicher Mehr-/Minderergebnisse gegenüber der HB

Rn. 70

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Die zivilrechtlich vereinbarte Gewinnverteilungsabrede kann sich nur auf das HB-Ergebnis beziehen (BFH BStBl II 1990, 965), sie ist jedoch mangels besonderer steuerlicher Vorschriften im Zweifel auch auf steuerliche Mehr- oder Minderergebnisse gegenüber der HB anzuwenden (gemäß OFD Ffm, DB 1996, 605 auch für atypisch stille Gesellschaften; BFH BStBl II 1997, 241; BFH/NV 1987, 775; BStBl II 1981, 164; Ausnahme: Abweichungen wegen früherer Inanspruchnahme von Bilanzierungshilfen in der HB bei nachträglich eintretenden Gesellschaftern: BFH BStBl II 1990, 965).

Differenzen zwischen dem steuerlich maßgebenden Gewinn und dem HB-Gewinn beruhen im Wesentlichen auf folgenden Ursachen:

(1)	Anwendung der steuerlichen Entnahmebewertungsvorschrift des § 6 Abs 1 Nr 4 EStG.
(2)	Aufwendungen werden steuerlich nicht als abzugsfähige BA anerkannt.
(3)	Ansatzverbote in der StB/abweichende Bewertung in HB und StB.
(4)	Aufdeckung stiller Reserven in Aktivposten nach einer Bp.
(5)	Zurechnung des Mehrergebnisses einer Fahndungsprüfung (s Rn 70e).

Der durch eine Bp nachträglich festgestellte Mehrgewinn einer PersGes ist grundsätzlich allen Gesellschaftern nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, es sei denn, dass die Mehrgewinne ausschließlich einem Gesellschafter zugutegekommen sind und die anderen Gesellschafter nicht in der Lage sind, ihre Erstattungsansprüche gegen den Mitunternehmer durchzusetzen (FG BdW vom 28.04.2015, K 1961/14; so auch FG Thüringen vom 23.02.2016, EFG 2016, 706.

Wegen der Zurechnung von Mehrgewinnen aufgrund einer Außenprüfung zum EK oder FK der Gesellschafter bei gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung eines sog Mehrkontenmodells (zu diesem grundsätzlich s 15a Rn 6 (Bitz)) s FM SchlH vom 08.06.2016, Kurzinfo ESt 13/2016, VI 307 – S 2241a – 085 und s § 15a Rn 12 (Bitz).

bfa) Entnahmegewinnzurechnung

Rn. 70a

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Wegen des Entnahmebegriffs und wegen der Entnahmezurechnung bei berechtigten und unberechtigten Entnahmen an alle oder nur den begünstigten Gesellschafter s Rn 67.

Wird dem Gesellschafter einer PersGes eine (zusätzliche) Vergütung gewährt, die nicht durch Dienstleistungen oder Nutzungsüberlassungen iSd § 15 Abs 1 Nr 2 EStG, sondern durch das Bestreben veranlasst ist, ihn vorzeitig an noch nicht realisierten Gewinnen der PersGes zu beteiligen, so handelt es sich um eine Entnahme des Gesellschafters: BFH vom 24.01.2008, BStBl II 2008, 428. Die von FA und FG vertretene gegenteilige Auffassung lässt sich auch nicht auf die Überlegung stützen, dass die zusätzliche Vergütung (hier: Federführungsgebühr) – soweit angemessen – nicht anders behandelt werden dürfe als eine von vornherein vereinbarte höhere Vergütung.

bfb) Nicht abzugsfähige BA

Rn. 70b

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Steuerliche Mehrgewinne gegenüber der HB aufgrund steuerlich nicht abzugsfähiger BA – zB gemäß § 4 Abs 5 und 6 EStG, § 160 AO – stehen zur handelsrechtlichen Gewinnverteilung nicht zur Verfügung und sind deshalb steuerlich so zu verteilen, wie sie vereinbarungsgemäß verteilt worden wären, wenn die Ausgaben den HB-Gewinn nicht gemindert hätten, dh, wenn sie konkludent nur einem Gesellschafter zugutegekommen sind, erfolgt Zurechnung nur an diesen (BFH vom 11.03.1982, BStBl II 1982, 542 zu II.3.), sonst nach der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede: BFH vom 23.06.1999, BFH/NV 2000, 29 (FG He EFG 1996, 97; Groh, DStR 1970, 288, 289).

bfc) Ansatzverbote in der StB/abweichende Bewertung in HB und StB

Rn. 70c

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Die nachstehend sich von Gesetzes wegen ergebenden Abweichungen basieren auf der gesetzlichen Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG und der Abkehr vom Maßgeblichkeitsgrundsatz der HB für die StB durch das StEntlG 1999/2000/2002: auch s Rn 62. Infolge des BilMoG sind nach HGB keine steuerlichen Abschreibungen mehr zulässig (zuvor § 254 HGB aF): Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs 1 EStG nF). Folglich können steuerliche Wahlrechte, wie zB Sofortabschreibungen, Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen oder steuerfreie Rücklagen in Anspruch genommen werden, ohne dass ein entsprechender Ansatz in der HB erfolgt. Zu nennen ist weiter die Abschaffung der Drohverlustrückstellungen in der StB durch das UnternehmenssteuerreformG 1997, § 5 Abs 4a EStG, sowie das Ansatzverbot für Bilanzierungshilfen.

Aktivseite	StB	HB
Anlagevermögen
originäre immaterielle WG	Aktivierungsverbot	Aktivierungswahlrecht, aber Aktivierungsverbot für ­Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten uÄ
derivativer Firmenwert	AfA über 15 Jahre	planmäßige Abschreibung idR über max 5 Jahre (vgl § 285 Nr 13 HGB)
Finanzanlagevermögen	Verbot der Teilwertabschreibung bei nicht ­dauerhafter Wertminderung	Wahlrecht zur ao Abschreibung bei nicht dauerhafter Wertminderung
Umlaufvermögen
Forderungen	Forderungen in fremder Währung: kein Ausweis von nicht realisierten Gewinnen	Forderungen in fremder Währung: Ausweis von nicht realisierten Gewinnen bei Restlaufzeit </= 1 Jahr
Rechnungsabgrenzungsposten
Disagio	Aktivierungsgebot	Aktivierungswahlrecht
latente Steuern	Akti...