Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bl) Buchführung/Verfahrensfragen/Umfang des BV

Schrifttum:

IDW RS IFA 3 vom 20.01.2023, Ausweis von Immobilien des AV und UV in der HB sowie der zugehörigen Aufwendungen und Erträge in der GuV, IDW Life 4/2023, 414;

Riepolt, Bilanzierung von Immobilien bei einem Grundstückshändler, BBK 20/2023, 906; Zwirner/Schöffel, Immobilienwirtschaftlicher Fachausschuss (IFA) des IDW verabschiedet IDW RS IFA 3, StuB 2023, 441.

Verwaltungsanweisungen:

OFD D'dorf vom 24.04.2001, FR 2001, 700 (Buchführungspflicht bei gewerblichem Grundstückshandel);

OFD Han vom 13.05.2002, DB 2002, 1193 (Buchführungspflicht bei gewerblichem Grundstückshandel; Rechtslage nach dem Handelsrechtsreformgesetz 1999, BGBl I 1998, 1474);

BMF vom 26.03.2004, BStBl I 2004, 434 Tz 33f (Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel).

Rn. 134a

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Mit dem Zeitpunkt des Beginns der gewerblichen Betätigung – im Einzelnen s Rn 131b – ist der Grundbesitz aus dem PV in das BV überführt. Die im Zeitraum der Zugehörigkeit zum PV entstandenen stillen Reserven werden einkommensteuerlich iR von § 23 EStG erfasst, insoweit sie nicht § 15 EStG unterfallen: s Rn 131a. Hat die gewerbliche Tätigkeit im Hinblick auf den engen sachlichen Zusammenhang der Immobilienerwerbe untereinander mit dem Erwerb der ersten Immobilie begonnen (s Rn 131b), gehören die Immobilien seit diesem Zeitpunkt zum BV: BFH vom 26.07.1995, BFH/NV 1996, 202; bestätigt BFH vom 10.09.1999, BFH/NV 2000, 557; implizit FG BBg vom 18.01.2022, 8 K 8008/21 zu 3.b. Abs 4, nrkr, Az BFH III R 12/22 ("die Klägerin konnte bei Erwerb nicht mit Sicherheit davon ausgehen, dass sie die Grundstücke mit einem Geschäft an einen Erwerber verkaufen kann").

Abschreibungen nach § 7 EStG sind auch bei vorgelagerter Vermietung nicht zulässig (s FG D'dorf vom 04.06.2019, EFG 2019, 1274 mwN – im Urteilsfall 7 Jahre). Bereits gewährte Abschreibungen sind rückgängig zu machen, soweit die entsprechenden Steuerfestsetzungen noch abänderbar sind. In die erste noch korrigierbare Bilanz ist der richtige Anfangswert – s nachfolgend –, gekürzt um die tatsächlich (bestandskräftig) vorgenommenen Absetzungsbeträge, einzusetzen. Unerheblich hierbei ist, ob die Abschreibungen aufgrund unzutreffender Steuererklärungen unter der Einkunftsart VuV gewährt wurden: X. Senat des BFH vom 12.09.1995, BFH/NV 1996, 206 (bestätigt BFH X, BFH/NV 1996, 202). Die Zuordnung zum UV gilt auch dann, wenn Immobilien vor dem Weiterverkauf noch modernisiert oder saniert werden sollen. Der Einordnung von Grundstücken eines Grundstückshändlers als UV von Anfang an steht auch nicht der Umstand entgegen, dass die Immobilien als AV bilanziert wurden, um zu Recht Sonder-AfA nach dem FördG (BFH vom 16.12.2009, BStBl II 2010, 799) beanspruchen zu können. Sind Immobilien insgesamt dem UV und nicht dem AV zuzuordnen, ist der Gewinn um eine gewinnmindernd berücksichtigte lineare Gebäude-AfA und um den gewinnmindernden Betrag der Sonder-AfA nach dem FördG zu erhöhen: BFH vom 16.12.2009, BFH/NV 2010, 945.

Die Einlage in das BV des eigenen Grundstückshandels hat idR zum Teilwert zu Beginn des gewerblichen Grundstückshandels zu erfolgen (s Rn 131b). Dies ist der Betrag, den zB ein Grundstücksmakler zu zahlen bereit wäre: FinVerw, WPg 1987, 328 Tz 2.1. Der Teilwert wird nicht dadurch gemindert, dass Gebäude zum Abbruch bestimmt sind. Der Wert des abgebrochenen Gebäudes und die Abbruchkosten gehören zu den HK des neu errichteten Gebäudes (BFH BStBl II 1983, 451). Grundbesitz, der innerhalb von 3 Jahren vor der Einlage angeschafft wurde, darf nur mit den AK in das BV eingelegt werden (§ 6 Abs 1 Nr 5 EStG).

Umfang des BV: Vorab s Rn 132e. Wird die Gewerblichkeit erst durch spätere Verkäufe offenbar (zB werden mehr als 3 Objekte im zeitlichen Zusammenhang zur Anschaffung/Errichtung veräußert), so sollen rückwirkend die vorangegangenen Verkäufe als neue Tatsachen iSd § 173 Abs 1 Nr 1 AO gewertet werden (BMF BStBl I 2004, 434 Tz 33; BFH BFH/NV 1993, 474). Mit Urteil vom 06.07.1999, BFH BStBl II 2000, 306, hat der BFH entschieden, dass die Rückwirkung iSv § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO nicht so weit geht, dass nach dieser Vorschrift bestandskräftige bzw verjährte Steuerfestsetzungen noch geändert werden können (hierzu auch Hinweis auf Söffing, DStR 2000, 916).

Auch eine längerfristige Unterbrechung eines gewerblichen Grundstückshandels ist für dessen Fortbestand steuerrechtlich unschädlich, so dass es möglich ist, dass zum BV eines gewerblichen Grundstückshandels gehörende Grundstücke während der Zeit ihrer Vermietung zum AV gehören und erst im Zeitpunkt ihrer Veräußerung (wieder) dem UV zuzuordnen sind (BFH vom 26.04.2000, BFH/NV 2000, 1451 und BFH vom 06.03.2007, BFH/NV 2007, 1128); allerdings nur, wenn seitens der FinVerw nachgewiesen werden kann, dass der Grundbesitz überhaupt von vornherein zur Veräußerung vorgesehen war und lediglich wegen Misserfolgs oder zB zwecks Abwartens einer Erholung der Preise am Grundstücksmarkt vorübergehend verschoben worden ist.

Entnahme aus dem UV ei...