Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / C. Begriff des Unternehmers (Einkunftszurechnung) und des Unternehmens (Segmentierung)

Schrifttum:

Schulz, Zur Frage des Steuergegenstandes der ESt, BB 1978, 1259;

Tipke (Hrsg), Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, 2. Aufl Köln 1979;

Wassermeyer, Das Erfordernis objektiver und subjektiver Tatbestandsmerkmale in der ertragsteuerlichen Rspr des BFH, StuW 1982, 352;

Biergans/Stockinger, Zum Einkommensbegriff und zur persönlichen Zurechnung von Einkünften im ESt-Recht, FR 1982, 1, 25;

Bayer, Zum Systemgedanken des deutschen ESt-Rechts, FR 1983, 105.

Ferner s Schrifttum vor Rn 31 zum Nießbrauch am Gesellschaftsanteil an einer PersGes.

Rn. 6

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Gem § 2 Abs 1 S 1 EStG haben natürliche Personen die von ihnen erzielten Einkünfte zu versteuern. Der hL entsprechend entsteht ein ESt-Anspruch nur gegenüber der natürlichen Person (auch s Rn 7 für Gesellschafter von PersGes), die im Einzelfall aufgrund des Bezugs eines Einkommens (realisierter Reinvermögenszugang) über wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden erzielt vom Unternehmer als wirtschaftlichem (zB Vertreter im fremden Namen auf eigene Rechnung) Träger des gewerblichen Betriebs (HR-Eintragung unmaßgeblich – BFH BStBl II 1992, 330; BFH BStBl II 1986, 10), der das Unternehmen "betreibt", dh etwas "unternimmt" (BFH v 15.03.2005, BStBl II 2005, 817). Unternehmer iSd § 15 EStG ist deshalb, wer Unternehmerinitiative entfalten kann und Unternehmerrisiko trägt, dh nach dessen Willen und auf dessen Rechnung und Gefahr ein Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg der gewerblichen Betätigung in seinem Vermögen unmittelbar niederschlägt: BFH v 24.09.1991, BStBl II 1992, 330 mwN; BFH v 27.09.1989, BStBl II 1989, 414).

Dieser kann sich der Einkünftezurechnung nicht dadurch entziehen, dass er zB durch Vorausabtretung des Vergütungsanspruchs oder Vertrag zugunsten Dritter den Ertrag einzelner Geschäftsvorfälle einem anderen zuwendet (BFH BStBl II 1983, 27; BFH BStBl II 1985, 330).

Gem BFH v 18.03.2004, BStBl II 2004, 787 mwN

Zitat

"sind Einkünfte subjektiv demjenigen zuzurechnen, der – sei es auch rechtlich durch einen Stellvertreter – wirtschaftlich diejenigen Leistungen, durch die der Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht wird, bewirkt".

Dieser "erzielt" die Einkünfte iSv § 2 Abs 1 S 1 EStG in dem Umfang, wie ihm der "verdiente"Reinvermögenszugang zuzuordnen ist. Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko müssen in der Zurechnungsperson vereinigt sein, auch wenn die Unternehmerinitiative in offener oder verdeckter – mit strengen Nachweisanforderungen – Stellvertretung ausgeübt wird: BFH BStBl II 2005, 817; BFH BStBl II 1976, 641 bzw BFH BStBl II 1971, 620 sowie § 159 AO.

Nicht maßgeblich für die Zurechnung einer bereits ausgehandelten Geschäftschance ist eine im Innenverhältnis getroffene Abtretungsvereinbarung zweier Personen, wonach das Ergebnis der Tätigkeit einem zwischengeschalteten funktionslosen Rechtsträger, zB Person 2 (ggf naher Angehöriger) zuzurechnen sein soll, während Person 1 agiert und nach außen mit vollem Unternehmerrisiko auftritt, und Person 2 die Person 1 im Innenverhältnis von der Außenhaftung freistellt (sog "mittelbare Tatherrschaft"): so Grundsatz-Urt des BFH v 04.11.2004, BStBl II 2005, 168 (hierzu s die Urt-Anm Fischer, FR 2005, 256ff), ergänzend BFH v 15.03.2005, BStBl II 2005, 817. Im Urteilsfall hat der BFH den handelnden Ehemann als alleinigen Unternehmer angesehen, obwohl die Handelsvertretung offiziell über die Ehefrau lief, weil der Ehemann als Beamter nicht tätig werden durfte. Der internen Haftungsfreistellung maß der BFH nur geringe Bedeutung bei, weil sich erst erweisen müsse, ob sich solche etwaigen Freistellungsansprüche des nach außen auftretenden Ehemanns und Haftenden durchsetzen ließen. Dem BFH ist nur dann und insoweit zuzustimmen, wie dem nach außen Auftretenden die erzielten Einkünfte auch tatsächlich zuzurechnen sind; eine bloße Verfügung über die auf eigene Rechnung erzielten Provisionseinnahmen zugunsten zB der Ehefrau,

zu welchem Zweck auch immer, steht außerhalb des Tatbestandes der Einkünfteerzielung und mindert gem § 12 Nr 2 EStG nicht das Einkommen.

Zu denken wäre auch daran, dass es sich bei nahen Angehörigen, zB Ehefrau und Ehemann, um Mitunternehmer eines gewerblichen Betriebes handelt, wobei das Mitunternehmerrisiko beim Ehemann in der Außenhaftung liegt, bei der Ehefrau in der ihr zuzurechnenden Mehrung des BV, die Unternehmerinitiative zum einen durch den Ehemann selbst ausgeübt wird, während die Ehefrau sie für sich durch den Ehemann als Stellvertreter ausüben lässt. Es läge dann eine Innengesellschaft (verdeckte/faktische Mitunternehmerschaft) vor. Hierzu s Rn 24.

Dem Urt des BFH v 04.11.2004, BStBl II 2005, 168 ist jedenfalls zu entnehmen, dass bei nach außen wie Gesellschafter in Erscheinung tretenden "Strohmännern/Strohfrauen" deren (Mit-)Unternehmereigenschaft nicht deswegen scheitert, weil sie nicht am Vermögen beteiligt sind, so dass insoweit zur Vorsicht zu raten ist, weil ggf eine Einkünftezurechn...