Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / ca) Erscheinungsformen/zivil- und steuerrechtliche Funktionen/steuerliche Wertung

Rn. 41

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Die GmbH & Co KG ist eine KG (§§ 161ff HGB) mit der Besonderheit, dass Komplementär nicht eine natürliche Person, sondern die sog "Komplementär-GmbH" ist, neuerdings alternativ auch die haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft gem § 5a GmbHG lt MoMiG v 23.10.2008, BGBl I 2008, 2026.

Die GmbH & Co KG ist eine Schöpfung der Juristen, die bereits früh von der Rspr anerkannt wurde (s RGZ 105, 101; BGHZ 1945, 207) und durch die GmbH-Reform 1980 auch ins HGB Eingang gefunden hat (s §§ 19 Abs 5, 125a, 129a, 130a, 172a, 177a HGB aF, inzwischen durch verschiedene HGB-Reformen in anderen Paragraphen, zB §§ 19 Abs 2, 125 iVm 177a nF).

Sie ist eine Alternative sowohl zur herkömmlichen KG als auch zur GmbH (wegen der Alternative GmbH & atypisch Still s Rn 51; wegen der auch zulässigen Stiftung & Co KG s Rn 42).

caa) Erscheinungsformen

Rn. 41a

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Bzgl des Beteiligungsverhältnisses an KG und GmbH sind folgende Erscheinungsformen möglich (s Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 700 (42. Aufl 2023)):

(1)	Die echte (typische) GmbH & Co KG, bei der alle Kommanditisten auch Gesellschafter der Komplementär-GmbH und an dieser im gleichen Verhältnis beteiligt sind wie an der KG (GmbH hat über Komplementär-Funktion hinaus kein Eigengewicht). Unterform I: Die Ein-Mann-GmbH & Co KG, bei der der einzige Gesellschafter der GmbH zugleich als alleiniger Kommanditist der GmbH & Co KG fungiert. Sie wird handels- und in Anknüpfung daran steuerrechtlich nicht als Einzelunternehmen eingestuft, auch wenn der alleinige Gesellschafter beider Gesellschaften gleichzeitig Geschäftsführer ist (BFH BStBl II 88, 883; §§ 161 Abs 1, 172 Abs 5 HGB nF). Ein Durchgriff ist zivilrechtlich nur zulässig, wenn die besonderen Vorschriften des GmbHG über die Ein-Mann-GmbH (§§ 35 Abs 3, 48 Abs 3 GmbHG) nicht beachtet werden. Unterform II: Die Einheits-GmbH & Co KG (auch einheitliche GmbH & Co KG genannt), bei der die KG Alleingesellschafterin der GmbH ist, führt zu einer wechselseitigen Beteiligung zwischen KG und GmbH. Die Komplementär-GmbH übt die Rechte an ihren Anteilen sozusagen selbst aus: Werner, DStR 2006, 706 mwN Fn 15; Bahnsen, GmbHR 2001, 186. Die Gesellschafterrechte der KG werden in der Gesellschafterversammlung durch die Komplementär-GmbH wahrgenommen (§ 170 HGB), wobei diese wiederum durch ihre Geschäftsführer vertreten wird (Interessenkonflikt). Die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit der Rechtsform ist heute dennoch allgemeinen anerkannt (s § 170 Abs 2 HGB nF; auch schon BFH BStBl II 1985, 683; mwN Wachter, DB 2017, 2827 FN 7). In der Praxis wird die Rechtsform der Einheits-GmbH & Co KG ausdrücklich empfohlen: zB Binz/Sorg, Die GmbH & Co KG, 11. Aufl 2010, 194 zu § 8 Rz 75. Um die Gesellschafterrechte konfliktfrei wahrnehmen zu können (so BFH v 13.07.2017, BStBl II 2017, 1126 Rz 24), dient entweder ein zur Vermeidung von Interessenkonflikten aus den Kommanditisten gebildeter Beirat oder eine Sonder-Regelung im Gesellschaftsvertrag der KG wie im Fall BFH, aaO, Rz 2 (dort § 7 KG-Vertrag), die die ausschließliche Zuständigkeit der Kommanditisten zur Ausübung der Gesellschaftsrechte der KG in der Gesellschafterversammlung der GmbH bestimmt. Wegen der Folgen der vorstehenden Gestaltungen für die sog "gewerbliche Prägung" der Einheits-GmbH & Co KG gem § 15 Abs 3 Nr 2 EStG s Rn 176. Wegen der Vorteile der Einheits-GmbH & Co KG s Rn 42. Eine "Abart" (so Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 700 (41. Aufl 2022)) ist eine GmbH & Co KG, bei der neben der GmbH – zB zwecks Vermeidung der Publizitätspflicht nach § 264a HGB – auch eine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist.
(2)	Die GmbH-beherrschte GmbH & Co KG, bei der nicht alle oder kein Kommanditist Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH ist (Trennung von Kapital und Herrschaft; auch s Borsch, GmbHR 2003, 881). Häufig als Publikums-GmbH & Co KG mit Zwischenschaltung eines Treuhandkommanditisten zwischen Kapitalgeber und KG: s Rn 41b.
(3)	Die doppelstöckige GmbH & Co KG, eine KG, bei der der einzige Komplementär eine GmbH & Co KG ist (wegen § 1 Abs 2 S 1 UmwG s Komm Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz 54z). Zur zivilrechtlichen Einordnung s GrS BFH BStBl II 1984, 751/58.
(4)	In der Praxis findet sich auch die Stiftung & Co KG, Sie vermittelt ihren Gesellschaftern gewerbliche Einkünfte nur dann, wenn die KG selbst gewerblich tätig ist: s Rn 42.

cab) Zivilrechtliche und steuerliche Funktion(en) der GmbH & Co KG und steuerliche Wertung

Rn. 41b

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Zivilrechtliche Funktion(en) der GmbH & Co KG

Zivilrechtlich liegt der Anreiz zur Gründung einer GmbH & Co KG im Vergleich zur reinen GmbH oder zur reinen KG ganz allgemein vor allem darin,

• dass die Gesellschafter, die die Geschäftsführung und Vertretung ausüben, nicht unbeschränkt persönlich haften,
• dass die Geschäftsführung auch gesellschaftsfremden Dritten ohne Kapitalbeteiligung oder -mehrheit anvertraut werden kann, was bei der reinen GmbH allenfalls durch stimmrechtslose Geschäftsanteile oder Mehrstimmrechte erreicht werden kann. Die Trennung von Management und Kapital erleichtert die Unternehmensfortfü...