Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / ccb) Aktivische Gesellschafter-Darlehens-/Privatkonten im Drei- oder Vierkontenmodell

Rn. 13d

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Betrifft im Wesentlichen

• durch Gesellschafterbeschluss vereinbarte Auszahlungen überschüssiger Liquidität (insbesondere bei Publikums-GmbH & Co KG) oder
• unberechtigte aber durch wirksamen Gesellschafterbeschluss (einstimmig!) geduldete Entnahmen,

die über ein gesellschaftsvertraglich nicht zur Aufnahme von Verlusten zugelassenes Privatkonto im Drei- oder Vierkontenmodell (dazu s § 15a Rn 6a (Bitz)) verbucht werden und dort zu einem Sollsaldo führen, wenn sie im Liquiditätsfall oder bei Ausscheiden des Gesellschafters nicht mit einem bestehenden Kapitalkonto zu verrechnen sind: BFH vom 15.05.2008, BStBl II 2008, 812; BFH vom 16.10.2008, BStBl II 2009, 272 zu II.2.d.bb.; BFH vom 04.05.2000, BStBl II 2001, 171; BFH BStBl II 1997, 36; 1994, 88; 1991, 516; FG D'dorf vom 11.02.2004, DStRE 2004, 938; BMF BStBl I 1997, 627; IDW, RS HFA 7 nF vom 30.01.2018, IDW Life 2/2018 Rz 42 und 47; so auch Stellungnahme IDW, HFA 2/1993, FN-IDW 1994, 1 und Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153, 1159; Bitz, DStR 1994, 1221, 1222.

Allerdings lebt gemäß § 172 Abs 4 HGB iVm § 171 HGB die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern wieder auf.

Gesellschaftsrecht

Hierzu wird privatrechtlich die Auffassung vertreten, bei einer im Gesellschaftsvertrag zugelassenen bzw aufgrund wirksamen Gesellschafterbeschlusses (s Ley, Kösdi 2014, 18 844, 18 853) entnahmebedingten Überziehung des Privatkontos (zB Liquiditätsüberschüsse, Steuerentnahmen) handele es sich um einen Vorschuss, den die Gesellschaft auf zukünftige Gewinne zahle, und nicht um eine jederzeit fällige Forderung (BGH vom 16.02.2016, DStR 2016, 764; BGH vom 12.03.2013, DB 2013, 1406; OLG Ha vom 07.11.2014, NWB 52/2014, 39 420; Lux, DB 2016, 948; Ley, KÖSDI 2014, 18 844, 18 853; Priester, DStR 2013, 1786, 1791; Huber, ZGR 1988, 1, 59; offen noch BFH vom 16.10.2008, BStBl II 2009, 272 zu II.2.e.bb). Erst wenn bei Beendigung der Gesellschafterstellung feststehe, dass es zu einer Verrechnung mit Gewinnen (einschließlich Aufgabegewinnen) nicht mehr kommen könne, sei der Kommanditist zum Ausgleich offener Gewinnvorschüsse aufgrund einer Haftung im Außenverhältnis (§ 172 Abs 4 HGB) bis zur Höhe der Haftsumme verpflichtet.

Ley, KÖSDI 2014, 18 844, 18 851 schlägt vor, zulässige Überentnahmen (zB Ausschüttungen aus nicht benötigter Liquidität) einem gesonderten "Entnahmevortragskonto" zu belasten, das als Unterkonto zum Kapitalkonto II (dazu s § 15a Rn 6 (Bitz)) anzusehen wäre und dem vorrangig Gewinngutschriften und Einlagen gutzuschreiben wären, bevor diese – wie gesellschaftsrechtlich vorgesehen – auf dem Privatkonto verbucht werden. Das Entnahmevortragskonto erhöht bei Beendigung der PersGes oder Veräußerung des Anteils den stpfl Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn aus einem negativen Kapitalkonto: BFH vom 09.07.2015, BFH/NV 2015, 1485; BFH BStBl II 2010, 631. Dieser Vorschlag müsste gesellschaftsvertraglich ähnlich dem Verlustvortragskonto gesondert abgebildet werden, was dann zu einem Fünfkontenmodell führen würde (wie beim Dreikontenmodell das gesonderte Verlustvortragskonto zum Vierkontenmodell führt). Nur unberechtigte Entnahmen würden dann noch zu einem Sollsaldo auf dem Privatkonto führen.

Steuerrecht

Die für Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft geltenden Grundsätze (Fremdvergleich) lassen sich nicht ohne weiteres auf aktivische Privat-/Gesellschafterdarlehenskonten im Drei- oder Vier-Konten-Modell (dazu s § 15a Rn 6a (Bitz)) übertragen: BFH vom 16.10.2008, BStBl II 2009, 272 zu II.2.d.bbb. mit Bezug auf Wüllenkemper, BB 1991, 1904. Bei Beträgen, die an die Gesellschafter ohne Grundlage im Gesellschaftsvertrag ausbezahlt werden, sofern sie zu einer Überziehung des "Darlehenskontos" führen, handelt es sich idR um Forderungen der PersGes gegenüber den Gesellschaftern, nicht um negative Kapitalkonten (s OFD Ffm vom 06.07.2016, DStR 2016, 1813 Rz 2, bedeutsam für das Verlustausgleichsvolumen nach § 15a EStG).

Das betrifft aktivische Privatkonten, die zB entstanden sind aufgrund von rückforderungsbewehrten unberechtigten Entnahmen der Gesellschafter oder durch die Auszahlung von Liquiditätsüberschüssen aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses. Die Auszahlung von Liquiditätsüberschüssen stellt – bei mittelfristig fehlender Gewinnerwartung – eine vorläufige Maßnahme in Form einer nach dem Gesellschaftsvertrag zulässigen Darlehensgewährung dar: BFH vom 16.10.2008, aaO, zu II.2.e.aa.

Das Fortbestehen des FK-Charakters (s OFD Ffm vom 06.07.2016, DStR 2016, 1813) eines im Drei-/oder Vierkontenmodell (s § 15a Rn 6a (Bitz)) gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Gesellschafter-Privatkontos auch bei Entstehung eines Sollsaldos gilt unabhängig davon, ob hinsichtlich der durch die Auszahlung der Beträge verursachten Kontoüberziehung Absprachen über eine fremdübliche Verzinsung, ausreichende Sicherheiten und Tilgungsmodalitäten getroffen worden sind. Wenn das Privat-/Gesellschafterdarlehenskonto eines Kommanditisten einen Sollsaldo aufwei...