Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / cd) Anteile an der Komplementär-GmbH als notwendiges (bzw gewillkürtes?) Sonder-BV II des Kommanditisten (bzw funktional wesentliche Betriebsgrundlage iSd § 6 Abs 3 EStG, §§ 20, 24 UmwStG)

Schrifttum:

Knobbe-Keuk, Die Anteile der Kommanditisten einer GmbH & Co KG an der Komplementär-GmbH, in FS von Wallis, 1985, 373;

Schulze zur Wiesche, Zur wesentlichen Betriebsgrundlage eines Mitunternehmeranteils – Problemstellungen bei der Beteiligung an einer Komplementär-GmbH, DB 2010, 638;

Prinz, Neuakzentuierung der BFH-Rspr zur Sonder-BV-Eigenschaft von KapGes-Anteilen und Mitunternehmeranteilen, DB 2010, 972;

Schumacher, Kann der Mitunternehmeranteil eine wesentliche Betriebsgrundlage für Zwecke des Umwandlungsteuerrechts darstellen?, DStR 2010, 1606;

Suchanek, Beteiligung an Komplementär-GmbH als funktional wesentliche Betriebsgrundlage, GmbHR 2010, 322 (Kommentar zu BFH v 25.11.2009);

Schwedhelm/Talaska, Wann ist der Anteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH wesentliche Betriebsgrundlage iSd § 20 UmwStG?, DStR 2010, 1505;

Schulze zur Wiesche, GmbH-Beteiligungen als Sonder-BV der PersGes, GmbHR 2012, 785;

Schulze zur Wiesche, Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Komplementär-GmbH einer anderen Mitunternehmerschaft als Sonder-BV II, DStZ 2014, 753;

Schulze zur Wiesche, Anteile an einer Komplementär-GmbH als Sonder-BV, DStZ 2015, 929;

Prinz, Zuordnung von KapGes-Anteilen zum BV/Sonder-BV – Neue Rspr-Erkenntnisse, FR 2020, 793;

Schulze zur Wiesche, Anteile eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH als Sonder-BV II, DStZ 2022, 302;

Werthebach, Zuordnung von Kapitalbeteiligungen des Kommanditisten zum notwendigen Sonder-BV II – Anmerkung zu BFH v 21.12.2021, IV R 15/19, DStZ 2022, 692.

Verwaltungsanweisungen:

OFD NRW v 21.06.2016, DB 2016, 1907 als Aktualisierung der Verfügung v 17.06.2014, S 2242–2014/0003 – St 114, DB 2014, 1646 (Anteile an Komplementär-GmbH als funktional wesentliche Betriebsgrundlage);

OFD Ffm v 21.07.2022, S 2134 A-014-St 517, DB 2022, 1995 (Mitunternehmern gehörende Anteile an KapGes – Zugehörigkeit zum Sonder-BV II und Eigenschaft als funktional wesentliche Betriebsgrundlage);

OFD Ffm vom 12.12.2022, S 2134 A-014-St 517, DStR 2023, 1151 (Korrektur der Rundverfügung vom 21.07.2022);

Ferner s Schriftum vor Rn 41.

Rn. 47

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Zur rechtlichen Stütze für das vom BFH geschaffene Sonder-BV II allgemein s Rn 73.

Wegen der speziellen Voraussetzungen bei einer Komplementär-Beteiligung s nachfolgend zu (1) und ergänzend Restriktionen zu (2).

BFH vom 19.12.2019, BStBl II 2020, 534 Rz 43 sieht keine Notwendigkeit, den Anwendungsbereich des Sonder-BV II über seine bisherige, eher einengende Konturierung, auf die Maßstäbe, die außerhalb des Sonder-BV II auf an KapGes beteiligte Einzelunternehmer (auf der Grundlage von auf § 4 Abs 1 S 1 EStG) Anwendung finden (s BFH vom 10.04.2019, BStBl II 2019, 474 Rz 39), zu erweitern, Dagegen Wacker, FR 2022, 625, 629.

Eine Konsequenz der Zugehörigkeit der Komplementär-GmbH-Anteile zum Sonder-BV II ist, dass im Fall einer Veräußerung der GmbH-Anteile der Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs 2 EStG auch bei nicht wesentlich gemäß § 17 EStG beteiligten Gesellschaftern zu 60 % stpfl ist: § 3 Nr 40 EStG iVm § 3c Abs 2 EStG.

Eine andere Konsequenz im Fall einer Beteiligung der Komplementär-GmbH an Vermögen und Ergebnis der KG ist, dass etwaige Gewinnausschüttungen der GmbH nicht Einkünfte aus KapVerm, sondern gewerbliche Sonder-BE des Gesellschafters sind: Teileinkünfteverfahren, s § 3 Nr 40 EStG (hierzu auch s Engel, DB 2003, 1811); wegen der Auswirkung auf Geschäftsführerbezüge s Rn 48.

Zu den gewerbesteuerlichen (Sach- und nicht Personensteuer), nicht zu rechtfertigenden, Zusatzbelastungen bringt Wichmann, Stbg 2015, 260 folgendes Bsp:

Beispiel:

Bei einer GmbH & Co KG ist eine natürliche Person sowohl einziger Kommanditist als auch Alleingesellschafter der GmbH. Es besteht kein Sonder-BV I. Die Komplementär-GmbH ist mit 20 % an der KG beteiligt ohne Haftungs- und Geschäftsführungsvergütung. Die KG erzielt im Jahr 01 einen Gewinn iHv 100 und im Jahr 02 iHv 0. Im Jahr 02 schüttet die GmbH 15 aus.

ESt/KSt

In 01 entfällt der Gewinn der KG mit 80 estpfl auf den Kommanditisten und mit 20 kstpfl auf die GmbH. Im Jahr 02 fließt ein Sonderbetriebsgewinn iHv 15 dem Gesellschafter zu; die von der GmbH einbehaltene Quellensteuer wird auf seine Steuerschuld angerechnet.

GewSt

In 01 unterliegt der Gewinn der KG iHv 100 der GewSt, wegen § 9 Nr 2 GewStG unterliegt der anteilige Gewinn der GmbH iHv 20 bei ihr nicht der GewSt. Im Jahr 02 unterliegt die Sonder-BE iHv 15 als Sonderbetriebsgewinn bei der KG erneut der GewSt.

(1) Voraussetzungen für eine Zugehörigkeit zum Sonder-BV II lt ständiger BFH-Rspr bis zum 21.12.2021 (danach zT restriktiv geändert, s zu (2))

Zum notwendigen Sonder-BV II gehört lt BFH-Rspr, veranlassungsbezogen, die Beteiligung des Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH, wenn diese aus Sicht des Gesellschafters

• entweder

  unmittelbar überwiegend zur Stärkung seiner KG-Beteiligung eingesetzt wird,

  (a)	er nur durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Komplementär-Beteiligung beherrschenden Einfluss auf die Geschäftsführung der KG nehmen kann: OFD Ffm vom 12.12.2022...