Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / d) Sondervergütungen der inländischen PersGes an den ausländischen Gesellschafter bzw der ausländischen PersGes an den inländischen Gesellschafter im DBA-Fall

Schrifttum:

S Schrifttum vor Rn 18.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 26.09.2014, BStBl 2014 I, 1258 (Anwendung der DBA auf PersGes).

Rn. 18d

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Grenzüberschreitende Sondervergütungen unterliegen hinsichtlich ihrer Angemessenheit auch bei PersGes dem AStG: s § 1 Abs 1 S 2 AStG idF AmtshilfeRLUmsG 2013. Im Einzelnen:

da) Tätigkeitsvergütungen

Rn. 18e

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Schwierig wegen häufiger Qualifikationskonflikte ist im DBA-Fall die steuerrechtliche Einordnung von Tätigkeitsvergütungen (ggf mittelbar über zwischengeschaltete KapGes) an den ausländischen Gesellschafter einer inländischen PersGes bzw umgekehrt.

Qualifikationskonflikte treten hier zB bei Tätigkeitsvergütungen einer inländischen gewerblichen PersGes an den ausländischen Gesellschafter (ggf mittelbar bei Zwischenschaltung einer ausländischen Management-Tochter-KapGes: s Rn 84b) für seine Tätigkeit im Dienst der inländischen PersGes (Inboundkonstellation) auf, die nach deutschem Steuerrecht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb bei der zahlenden inländischen PersGes gehören (s nachfolgend zu § 50d Abs 10 S 1ff EStG und BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 4.1.3.1),

• die Vertragsstaaten Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen (Auslegungskonflikt) oder
• die Vertragsstaaten über Art 3 Abs 2 OECD-MA Abkommensbegriffe nach dem innerstaatlichen Recht auslegen (Qualifikationskonflikt im engeren Sinn; dazu s § 50d Abs 10 S 4 und 5 EStG.

§ 50d Abs 10 S 1 EStG schreibt die ausschließliche Behandlung dieser Tätigkeitsvergütungen als gewerbliche Einkünfte (Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters auch für Abkommenszwecke) gesetzlich fest für DBA, welche keine ausdrückliche Regelung für Sondervergütungen vorsehen (wegen DBA mit solchen Sondervorschriften s BMF v 26.09.2014, BStBl 2014 I, 1258 Tz 5.2.; vergleichbare Regelungen finden sich in Art 4 Abs 3 DBA-Frankreich, Art 7 Abs 6 DBA Tunesien, Art 4 Abs 2 DBA Israel sowie Art 7 Abs 5 DBA Elfenbeinküste: s § 50d Rn 182 (Zuber/Ditsch).

§ 50d Abs 10 S 4 EStG bezieht mehrstöckige PersGes sowie nachträgliche Sondervergütungen mit ein.

Wegen der unverändert bestehenden Grundproblematik des Treaty overrides s § 50d Rn 180 (Zuber/Ditsch).

Die vorstehenden Ausführungen zur Inboundkonstellation gelten umgekehrt analog auch für Outboundkonstellationen: s BMF v 26.09.2014, aaO, Tz 5.1.1.

Bei Zwischenschaltung ausländischer Tochter-KapGes sind Tätigkeitsvergütungen der ausländischen Tochter-KapGes an einen operativ im Ausland tätigen Gesellschafter der inländischen PersGes, die im Ausland als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit eingestuft werden, ggf Teil des inländischen "Unternehmensgewinns" (im DBA-Sinn) des vergütungsberechtigten ausländischen PersGes-Gesellschafters, wenn die Bedingungen für das Vorliegen einer Sondervergütung nach inländischem Recht gemäß § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 Hs 2 und Nr 3 Hs 2 EStG erfüllt sind (zum inländischen Recht allg s Rn 83–84a; speziell wegen der Auslandsproblematik s Rn 84b): § 50d Abs 10 S 1 und 3 Hs 1 EStG.

Dann ist die in das Ausland gezahlte Vergütung auch gewstpfl.

db) (Sonder-)Vergütungen für ausländisches Sonder-BV und damit zusammenhängende Sonder-BA

Rn. 18f

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Nach BFH v 12.10.2016, BFH/NV 2017, 586 Rz 20 u 22 sind § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG und die Rspr zur steuerlichen Behandlung von Sonder-BV grundsätzlich auch für grenzüberschreitende Beteiligungen anwendbar. Schwierig wegen häufiger Qualifikationskonflikte ist im DBA-Fall die steuerrechtliche Einordnung von durch ausländische Sonder-BV verursachten Sonder-BE bzw Sonder-BA an den ausländischen Gesellschafter einer inländischen PersGes bzw umgekehrt.

Gemäß § 50d Abs 10 S 2 u 3 Hs 2 EStG gilt das Vorstehende (s Rn 18e) analog für die deutschen PersGes-Gesellschaftern zuzurechnenden, durch ausländische Sonder-BV I veranlassten Erträge und Aufwendungen.

Somit liegen Sonder-BE des beschränkt stpfl ausländischen Gesellschafters zB vor bei Hingabe von verzinslichen Gesellschafterdarlehen oder für die entgeltliche Überlassung von materiellen und immateriellen WG des sog Sonder-BV I).

Für die Annahme von Sonder-BA im Zusammenhang mit negativem ausländischem Sonder-BV (bei persönlicher Darlehensfinanzierung der Beteiligung des beschränkt stpfl ausländischen Gesellschafters oder von dessen Sacheinlagen an/in eine/r deutschen PersGes) ist neben einem Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der mitunternehmerischen Betätigung in Bezug auf den inländischen Betrieb der PersGes zusätzlich ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang – ohne Einbezug jeder weiteren wertenden Betrachtung unter Missbrauchsaspekten – erforderlich: BFH v 20.06.2000, BFH/NV 2001, 28; BMF v 23.11.2001, IV A 6 –S 2241–9/01. Der Sonder-BA-Charakter von Schuldzinsen hängt somit allein von der Verwendung des Darlehensbetrages ab.

Nicht abschließend geklärt ist allerdings bislang der Einbezug des Sonder-BV II (Beteiligungen des ausländischen Gesellschafters an in- oder ausländischen KapGes). Ein Teil der Literatur lehnt den Einbezug der aus Sonder-BV II resultierenden Erträge und (Re...