Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / D. Steuerliche Besonderheiten bei einzelnen Erscheinungsformen der Mitunternehmerschaft

1. Personengesellschaften iSd HGB, die § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG gesondert anführt

Rn. 35a

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Wegen der EWIV, die gem § 1 EWIV-AG als "Handelsgesellschaft iSd Handelsgesetzbuches" gilt, s Rn 55a.

a) OHG

Schrifttum:

Schön, Die vermögensverwaltende PersGes – Ein Kind der HGB-Reform –, DB 1998, 1169.

Rn. 36

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Eine PersGes, deren Gesellschaftszweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, ist gem § 105 Abs 1 HGB eine OHG, wenn bei keinem der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern beschränkt ist. Damit wurde vor Einfügung des neuen Abs 2 – unabhängig davon, ob die Beteiligten sich einer solchen Rechtsfolge bewusst sind – ein Rechtsformzwang geschaffen, der sich in zwei Hinsichten auswirkte:

(1)	Nicht kaufmännische PersGes waren zwingend Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR), die steuerlich nicht unter § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG fallen: BFH BStBl II 1987, 212,
(2)	kaufmännische PersGes waren zwingend OHG oder KG.

Durch Art 3 HRefRG vom 22.06.1998, BGBl I 1998, 1474, wurde § 105 Abs 2 HGB neu eingefügt, der den strengen Rechtsformzwang ab 01.07.1998 aufbrach. Durch das MoPeG (dazu s Rn 13f) wurde daraus nun § 107 Abs 1 S 1 HGB. Dieser lautet wie folgt:

Zitat

"Eine Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs 2 Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet, ist offene Handelsgesellschaft, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist."

Eine in das HR eingetragene, ausschließlich vermögensverwaltend tätige OHG ist deshalb nicht auch schon steuerlich Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, die Gesellschafter haben nur Einkünfte aus VuV oder KapVerm. Auch eine gewerbliche Prägung iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG ist nicht realisierbar, auch nicht mittels einer GmbH & Co GbR (dazu s zivilrechtlich BGH v 08.02.2011, II ZR 243/09 und II ZR 263/09): s Rn 175. Zur steuerlichen Behandlung einer vermögensverwaltenden OHG mit gewerblich beteiligten Gesellschaftern (Zebragesellschaft) s Rn 164.

Gem § 15 Abs 1 Nr 2 S 1 EStG handelt es sich bei einer OHG steuerlich nur dann um einen Gewerbebetrieb, wenn

• die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) "des Betriebs" anzusehen sind (Gewerbebetrieb kraft Tätigkeit): s Rn 14 und BFH BStBl II 1997, 39, 41 unten rechts, oder
• die Fiktion gem § 15 Abs 3 Nr 1 EStG greift.

Um einen Gewerbebetrieb der OHG kraft Tätigkeit (s Rn 14 und BFH BStBl II 1997, 39, 41 unten rechts) handelt es sich nach § 15 Abs 2 EStG, wenn bei der OHG die vier positiven Tatbestandsmerkmale Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielung und Teilnahme am allg wirtschaftlichen Verkehr gegeben sind (im Einzelnen s Rn 118ff) und das negative Tatbestandsmerkmal hinzutritt, dass es sich eben nicht um Vermögensverwaltung handelt (s Rn 130). Fehlt zB die Gewinnerzielungsabsicht (s Rn 126–126a), so liegt zwar eine OHG lt HGB vor, eine Subsumtion unter § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG entfällt aber.

Die ins HR eingetragene, gewerblich tätige OHG lt Regelstatut des HGB ist die typische Mitunternehmerschaft iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG, schon wegen der unbegrenzten Risikotragung der Gesellschafter (s Rn 23e zu (13) und BFH v 14.04.2010, BStBl II 2011, 433 Rz 25). Die Gesellschafter haften den Gläubigern gem § 126 HGB nF (zuvor § 128 HGB) unbeschränkt persönlich für rechtsgeschäftliche und gesetzliche Verbindlichkeiten der Gesellschaft als Gesamtschuldner, entgegenstehende Vereinbarungen sind Dritten gegenüber unwirksam. Allein schon wegen des unbeschränkten Unternehmerrisikos sind die OHG-Gesellschafter Mitunternehmer, auch wenn im Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander die Haftung durch Freistellungsansprüche beschränkt ist: s Rn 23e zu (13) mit Einschränkung bei fehlender Geschäftsführungsbefugnis, s BFH v 03.11.2015, BStBl II 2016, 383.

Die Fiktion eines Gewerbebetriebs gem § 15 Abs 3 Nr 1 EStG gilt, wenn die Gesellschaft neben einer isoliert vermögensverwaltenden, luf oder freiberuflichen Tätigkeit auch noch eine gewerbliche Tätigkeit iSd Abs 1 S 1 Nr 1 ausübt, also die OHG nebenbei ein nicht unwesentliches Handelsgewerbe (s Rn 162) betreibt.

Den Gesellschaftern einer gewerblichen OHG können wegen ihrer unbeschränkten Haftung mit steuerlicher Wirkung unbeschränkt von § 15a EStG ausgleichsfähige Verluste und negative Kapitalkonten zugerechnet werden.

Zur Abgrenzung von Kapitalkonten der Gesellschafter zu Darlehens-/Privatkonten der Gesellschafter s Rn 13b – 13d (Sollsaldo bei der PersGes) bzw s § 15a Rn 6 (Bitz) (Habensaldo bei der PersGes).

b) KG

ba) Allgemein

Rn. 37

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist und

• bei der die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern bei einem oder mehreren Gesellschaftern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten) und
• bei der bei mindestens einem Gesellschafter eine persönliche Haftungsbeschränkung nicht gegeben ist (Komplementär),

ist KG gem § 161 Abs 1 HGB.

Dieser Rechtsformzwang wurde jedoch durch Art 3 HRefG vom 22.06.19...