Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / da) Die sachliche und zeitliche Abgrenzung der in den Anwendungsbereich des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG fallenden Sondervergütungen der PersGes an die Gesellschafter

daa) Sachliche Abgrenzung: § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG

Rn. 81

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Der BFH hat, wenn ein WG bereits zum eigenbetrieblichen BV des Gesellschafters einer PersGes gehört, wegen nachfolgender Nutzungsüberlassung an die PersGes zugleich aber die Voraussetzungen für Sonder-BV I erfüllt, eine vorrangige Zuordnung der Nutzungsvergütungen als § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG unterfallend konstatiert: Im Einzelnen s Rn 77. Betroffen sind nur solche Ansprüche des Gesellschafters gegen die PersGes, die als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des WG von der PersGes erbracht werden. Das ist bei einer Abbruchverpflichtung der PersGes nicht der Fall. Der Abbruch bei Vertragsende ist nicht die Gegenleistung der PersGes für eine Nutzungsüberlassung; Entgelt für die Nutzung des unbebauten Grundstücks ist allein der zu zahlende Pachtzins und nicht die Entfernung der Anlage, die die PersGes auf eigene Kosten errichtet hat. Die Entfernungspflicht ist nach der gesetzlichen Regelung eine eigene Verpflichtung des Mieters oder Pächters, der das Bauwerk auf fremdem Grund und Boden errichtet hat: BFH vom 28.03.2000, BStBl II 2000, 612. Die in der StB der PersGes zu bildende Rückstellung ist somit nicht durch einen korrespondierenden Aktivposten in der Sonderbilanz ihres Gesellschafters zu neutralisieren.

Ebenso gilt eine vorrangige Zuordnung zu § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG für Dienstleistungen, auch wenn sie der Gesellschafter im Rahmen eines eigenen gewerblichen, luf oder freiberuflichen Betriebs erbringt: im Einzelnen s Rn 13. Anderer Ansicht, nicht anwendbar auf Entgelte für fremdübliche eigenbetriebliche Dienstleistungen, die nicht mit dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich verknüpft sind (zB WP/Stb/RA), Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 568, 42. Aufl, der aber einräumt, das seine Auffassung strittig ist.

Der Vorrang von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG gilt auch, wenn der Gesellschafter der gewerblichen PersGes A Managementleistungen über eine nur formal zwischengeschaltete gewerbliche Schwester-PersGes B unmittelbar an die A erbringt, analog zu zwischengeschalteten KapGes, s Rn 84a: Die Vergütungen sind Sonder-BE des Gesellschafters bei der seine Leistung empfangenden PersGes A (so auch Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 603, 42. Aufl).

Ausnahme von der Vorrangstellung von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG: Dienstleistungsvergütungen einer gewerblichen PersGes A für Leistungen einer anderen beteiligungsidentischen gewerblichen Schwester-PersGes B an diese (s Rn 19).

Nicht von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG erfasst werden dagegen Entgelte an Gesellschafter für sog "übrige Rechtsgeschäfte", dh fremdübliche Veräußerungsvorgänge zwischen Gesellschaftern und PersGes: s Rn 13.

Die Aufgabe der Bilanzbündeltheorie (s Rn 8–11) und die (nur) partielle Gleichstellung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer (s Rn 12a–12b) haben zur Anerkennung von Vergütungen bei Veräußerungen der PersGes an Gesellschafter geführt (s Rn 13a–13b), ebenso bei Vermietungsentgelten (zB bei Grundbesitz) der PersGes an Gesellschafter (s Rn 63 zu 3c).

Soweit Vergütungen den Gewinn des eigenständigen Gewerbebetriebs des leistenden Gesellschafters erhöht haben, sind sie dort herauszurechnen, einschließlich der damit (evtl anteilig) zusammenhängenden BA (BFH vom 13.10.1998, BStBl II 1999, 284; BFH/NV 1989, 439; BStBl II 1988, 667).

Die Erfassung des anteiligen Ergebnisses des Gesellschafter-Eigenbetriebs als Sonder-BE bei der PersGes führt zu einer Verschiebung der GewSt-Belastung. Die Begründung dafür, dass der BFH die sog Subsidiaritätsthese, nach der § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG lediglich eine Qualifikationsnorm ist, zugunsten der Einordnung dieser Vorschrift als Zuordnungsnorm verworfen hat, liegt darin, dass gesellschaftlich veranlasste Sondervergütungen als Gesamtgewinnbestandteil den Gewinnanteilen gleichgestellt werden (Döllerer, DStZ 1980, 259, 263). Das GewSt-Argument geht wegen der pauschalen GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG seit 2008 weitgehend ins Leere, es sei denn, der Anrechnungsanspruch geht wegen Anknüpfung an den Gewinnverteilungsschlüssel (s BFH vom 05.06.2014, IV R 43/11, BStBl II 2014, 695) oder wegen Verlusten des Gesellschafters oder seines Ehegatten/Lebenspartners aus anderen Einkünften verloren.

Wegen individueller Vereinbarungen zur Minderung der GewSt-Folgen nicht verursachungsgerechter Zuordnung s Rn 68a.

Schon vom Wortlaut des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG nicht erfasst werden Ehegattenarbeitsverhältnisse. Dies bedeutet volle Abzugsfähigkeit der Rückstellungen für Witwen- bzw Witwerpensionszusagen an einen ArbN, dessen Ehegatte Gesellschafter ist (BFH BStBl II 1988, 883; 1976, 372; OFD Nbg Vfg vom 28.07.1986, BB 1987, 744). Für Vergütungen an Ehegatten beherrschender Gesellschafter gelten die für Ehegatten-Arbeitsverhältnisse allgemeinen maßgeblichen Grundsätze (analog s BFH BStBl II 1991, 18); dabei reicht wegen der getrennten Vermögensbereiche von PersGes und Gesellschaftern die Überweisung auf ein sog "Oder-Konto" aus, nicht jedoch auf ein Konto des Gesellschafter-Ehegatten, über ...