Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / E. Der Umfang des BV des Besitzunternehmens

Schrifttum:

Schulze zur Wiesche, Betriebsaufspaltung: Umfang von BV und Sonder-BV der Besitzgesellschaft, StB 2006, 55.

Rn. 361

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Zu unterscheiden ist zwischen Besitz-Einzelunternehmen und Besitz-PersGes: s BFH v 20.04.2005, X R 58/04, BFH/NV 2005, 1774.

1. Besitz-Einzelunternehmen

Rn. 362

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Bei einem Besitz-Einzelunternehmen handelt es sich auch hinsichtlich der Überlassung nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen stets um notwendiges BV, wenn dieses den Betrieb der Betriebsgesellschaft zumindest fördert (so auch BFH v 20.04.2005, BFH/NV 2005, 1774). Gegenstand des Urt v 20.04.2005, aaO, war eine Einzel-Besitzunternehmerin, die neben einem als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehenden Geschäftsgrundstück auch ein v FG als unwesentliche Betriebsgrundlage qualifiziertes, unbebautes Parkplatzgrundstück an die in ihrem 100 %igen Besitz befindliche Betriebs-GmbH verpachtet hatte. Das Parkplatzgrundstück wurde v FA trotz Unwesentlichkeit als notwendiges BV der Besitz-Einzelunternehmerin angesehen, weil es sich, bestätigt durch den BFH, auch hinsichtlich der Überlassung nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen stets um notwendiges BV handelt, wenn dieses den Betrieb der Betriebsgesellschaft zumindest fördert, weil das Besitz­unternehmen im Ganzen und die Betriebs-GmbH im einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen der Besitz-Einzelunternehmerin miteinander verbunden seien.

Einen eigenständigen privaten Interessenbereich, der v gewerblichen Einzelunternehmen abzugrenzen ist, billigt der BFH einem Einzel-Besitzunternehmer nicht zu. Er befindet sich damit in Übereinstimmung zB mit BFH v 23.09.1998, BStBl II 1999, 281, wonach als Voraussetzung für das Vorliegen notwendigen BV die Überlassung eines WG in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen ausreicht. Irrelevant ist danach bei Einzel-Besitzunternehmern, ob das zur Nutzung überlassene WG (zB auch unwesentliche Patente etc) für den Betrieb der Betriebs-GmbH notwendig, wesentlich oder gar unentbehrlich ist bzw ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Begründung der Betriebsaufspaltung und dem Zeitpunkt der Überlassung des WG besteht. Über das Merkmal des "einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens" wird somit der Einzel-Besitzunternehmer dem Einzelunternehmen (ohne Betriebsaufspaltung) gleichgestellt.

Zum notwendigen BV des Einzel-Besitzunternehmens gehören somit:

• die verpachteten WG, die wesentliche Grundlage des Betriebs der Betriebsgesellschaft sind: s Rn 339;
• die nicht für den Betrieb der Betriebsgesellschaft notwendigen WG, wenn ihre Verpachtung im Zusammenhang mit der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen steht (BFH v 20.04.2005, BFH/NV 2005, 1774; BFH v 25.11.2004, BStBl II 2005, 354 (Darlehen); BFH BStBl II 1999, 357; BFH BStBl II 1993, 223; BFH BStBl II 1991, 405; BFH BStBl II 1978, 67);
• die Anteile an der Betriebs-KapGes, weil und wenn (> 50 %) "sie der Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in der Betriebsgesellschaft dienen" (BFH BFH/NV 2006, 1093; BFH BStBl II 2000, 255; BFH BStBl II 2000 1986, 296; BFH BStBl II 2000 1982, 60 mwN; vgl auch für Betriebs-/Vertriebsunternehmen BFH BStBl II 1987, 99). Entsprechendes gilt für solche Beteiligungen, die nur mittelbar (zB über zwischengeschaltete KapGes) einen beherrschenden Einfluss auf die Betriebsgesellschaft gewähren: s Rn 320b.

Beim Entstehen einer unechten Betriebsaufspaltung werden die Anteile an einer Betriebs-KapGes zeitgleich steuerliches BV des Besitzunternehmens; wird nach diesem Zeitpunkt eine Gewinnausschüttung vorgenommen, erhöht die Ausschüttung den gewerblichen Gewinn des Besitzunternehmens, auch wenn der ausgeschüttete Gewinn bei der Betriebsgesellschaft in einem Zeitraum entstanden ist, der vor Begründung der Betriebsaufspaltung liegt: BFH v 14.09.1999, BStBl II 2000, 255: dem ist zuzustimmen, da Gewinnausschüttungsansprüche erst mit Beschlussfassung über die Gewinnverwendung entstehen und somit der Entstehungszeitpunkt nach der Begründung der Betriebsaufspaltung liegt. Ab 2002 unterliegen Gewinnausschüttungen der Betriebs-GmbH dem Halbeinkünfteverfahren (bzw ab 2009 dem Teileinkünfteverfahren), dh, soweit sie auf natürliche Personen entfallen, sind sie zu 50 % (bzw 60 %) stpfl gem § 3 Nr 40 EStG und damit zusammenhängende Aufwendungen gem § 3c Abs 2 EStG nur hälftig (bzw zu 60 %) abzugsfähig. Wegen der Frage der Aktivierung zukünftiger Gewinnansprüche aus der Betriebs-KapGes s Rn 384. Als Folge der Zurechnung der Anteile zum notwendigen BV können bei nachhaltigen Verlusten Teilwertabschreibungen auf die Anteile möglich sein: s Rn 385.

Wegen der Behandlung der Anteile bei Beendigung der Betriebsaufspaltung s Rn 420.

• Darlehensforderungen an die Betriebs-KapGes, wenn die Darlehenshingabe betrieblich und nicht privat veranlasst ist: s Rn 363 analog; wegen Teilwert-Abschreibungen darauf bei einer Krise der Betriebs-GmbH s Rn 385.
• Anteile an Dritt-KapGes, die im Interesse der Betriebs-KapGes erworben w...