Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / g) Sonderbetriebseinnahmen/Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters

Schrifttum:

Schulze zur Wiesche, DB 1988, 1466;

Ley, Die bilanzielle Behandlung des KSt- und KapSt-Anrechnungsanspruchs bei beteiligten PersGes, KÖSDI 1992, 9123;

Groh, Übergang von Gesellschaftsvermögen auf die Gesellschafter mittels Steueranrechnung, BB 1996, 631;

Jorde, Dividendenerträge in Rechnungslegung und Gesellschaftsvertrag von PersGes, DB 1996, 233;

Ley, Buchführungspraxis: Umsetzung der Änderung bei der Erfassung von KSt- und KapSt-Anrechnungsansprüchen bei PersGes, DStR 1996, 817;

Wichmann, Fragen im Zusammenhang mit der Sonderergebnisermittlung und Verfassungsrecht, DStR 2012, 2513;

Ritzrow, Sonder-BA bei PersGes, StBP 2017, 200 und 231.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 23.11.2001, IV A 6 – S 2241–9/01 in Aufhebung von BMF v 10.02.1998, DB 1998, 905 (Refinanzierungszinsen einer an einer PersGes beteiligten Bank).

Rn. 91

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

(1) Grundsätzliches

Die Einkünfte des Gesellschafters einer PersGes iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG umfassen, in teleologischer Auslegung über den Wortlaut hinausgehend, nicht nur den Gewinnanteil und die Sondervergütungen von der Gesellschaft (dazu s Rn 83ff), sondern auch "alle Einnahmen und BA, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des StPfl an der unternehmerisch tätigen PersGes haben" (BFH v 22.03.2022, BStBl II 2022, 656 Rz 40; BFH v 25.03.2021, BStBl II 2021, 696 Rz 26; BFH v 22.06.2006, BStBl II 2006, 838; auch s BFH v 09.11.1988, BStBl II 1989, 343). Die mitunternehmerischen Einkünfte der Gesellschafter von PersGes sind somit in § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG hinsichtlich der Sonder-BE und Sonder-BA nicht abschließend umschrieben (glA Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 640 (43. Aufl 2024).

Sonder-BE:

Voraussetzung für die Qualifikation von sog Sondervergütungen (Pacht, Zinsen, Tätigkeitsvergütungen) an Gesellschafter als Sonder-BE des Gesellschafters iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 Hs 2 EStG ist wegen der angestrebten Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer (s Rn 12b), dass sie als BA den Gewinn der PersGes gemindert haben, was sie beim Einzelunternehmer nicht dürfen (BFH v 12.12.1995, BStBl II 1996, 219). Zu den Sonder-BE gehören idS auch unmittelbar persönliche Erträge des Gesellschafters von Dritten, die wirtschaftlich durch seine mitunternehmerische Betätigung veranlasst sind (zB erhaltene Provisionen von Dritten, dazu gezahlte Unterprovisionen sind Sonder-BA: BFH v 19.07.2018, BFH/NV 2018, 1336 Rz 10 und 33. Ebenso eigentlich der PersGes zustehende BE, die der Gesellschafter zu Unrecht zu eigenen Gunsten erhält: BFH v 22.06.2006, aaO.

In einem neuerlich erweiterten Verständnis des Sonder-BE-Begriffs gehören auch unmittelbar an den Gesellschafter einer GbR gezahlte Existenzgründerzuschüsse aus dem EXIST-Gründerprogramm zu den Sonder-BE, die lt Stipendiatenvertrag mit der Universität weder Vergütungen iSd § 611 BGB noch Arbeitsentgelt iSd § 14 SGB IV darstellen, sondern lediglich der Sicherung des Lebensunterhalts und einer angemessenen Absicherung gegen das finanzielle Risiko von Krankheit des Existenzgründers während der Phase der Weiterverfolgung und Realisierung der Gründungsidee dienen: so BFH v 25.03.2021, BStBl II 2021, 696 Rz 26–27 (s unten letzter Spiegelstrich). Denkbar wäre in diesen Fällen auch, nur solche Einnahmen als Sonder-BE zu qualifizieren, in deren Erzielung die PersGes von Beginn an einbezogen ist (s Bodden in Korn, § 15 EStG Rz 713 (07/2020)).

Zu ausnahmsweise unter dem Aspekt des sog "Beitragsgedankens" nicht unter die Sonder-BE fallenden Fallgestaltungen (zufällig und vorübergehend bzw nur einmalig anfallend s Rn 12c am Ende).

Sonder-BA:

Zu den Sonder-BA gehören Aufwendungen, die im betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs 4 EStG) mit der Beteiligung an der PersGes stehen (BFH v 22.03.2022, BStBl II 2022, 656 Rz 40 mwN, mittelbar daher auch im Zusammenhang mit Sonder-BE iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 und S 2 EStG (BFH v 19.07.2018, BFH/NV 2018, 1336 Rz 37) oder mit dem Sonder-BV, und die der Gesellschafter persönlich zu eigenen Lasten trägt. Neben dem Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung ist zusätzlich ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der mitunternehmerischen Betätigung in Bezug auf den Betrieb der PersGes erforderlich: BFH v 20.06.2000, BFH/NV 2001, 28; BMF v 23.11.2001, IV A 6 –S 2241–9/01. Das Urteil betraf als Sonder-BA anerkannte Refinanzierungszinsen einer beschränkt stpfl ausländischen Bank für die Beteiligung an einer inländischen PersGes.

(2) Zu den Sonder-BE im Einzelnen gehören

• Tätigkeitsvergütungen der PersGes an den Gesellschafter auch bei Zwischenschaltung einer inländischen oder ausländischen KapGes (s Rn 84a–84b).
• Mietzinszahlungen an den Gesellschafter für von der PersGes gepachteten Grundbesitz (auch bei Überlassung von Dritten gemieteten oder gepachteten Grundbesitzes durch den Gesellschafter an die PersGes, fällt unter § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG, s Rn 74). Die vom Gesellschafter an den Dritten gezahlte Miete ist Sonder-BA, vgl BFH BStBl II 1986, 304 und Anmerkung Söffing, FR 1986, ...