Schrifttum:
Nickel/Bodden, Verlustausgleich und Verlustverrechnung nach § 15a EStG bei doppelstöckigen KG, FR 2003, 391;
Kusterer, Die KGaA im Wandel – Wechsel von körperschaftlicher zu mitunternehmerischer Sichtweise, FR 2003, 502;
Ley, Die Anwendung von § 15a EStG auf doppelstöckige PersGes, DStR 2004, 1498;
Rogall, Die Funktionsweise des § 15a EStG – Zur Notwendigkeit, Anzahl und Fortentwicklung von Korrektur- und Merkposten, BB 2004, 1819;
Ley, Anwendbarkeit von § 15a EStG auf doppelstöckige PersGes, KÖSDI 2005, 14 486;
Ley, Ausgewählte Fragen und Probleme der Besteuerung doppelstöckiger PersGes, KÖSDI 2010, 17 148;
Dörfler/Zerbe, Lock-in-Effekte durch § 15a EStG bei Veräußerungen von Anteilen an doppelstöckigen PersGes, DStR 2012, 1212;
Zerbe/Hafner, Bestimmung des Kapitalkontos und nur verrechenbarer Verluste iSv § 15a EStG bei doppelstöckigen PersGes, DStR 2015, 1292.
Verwaltungsanweisungen:
OFD Chemnitz v 05.02.1998, S 2241a-8/1-St 31, DB 1998, 903 (Doppelstöckige PersGes: Verluste bei beschränkter Haftung);
R 15a Abs 2 S 3 EStR 2012;
ESt-Kurzinfo FinMin SchlH v 29.04.2013, DStR 2013, 1086 (Verrechenbare Verluste nach § 15a EStG aus der Untergesellschaft bei Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der Obergesellschaft);
OFD Ffm v 23.07.2013, S 2241a A – 7 – St 213, DStR 2013, 2699 (Mehrstöckige PersGes, Verluste bei beschränkter Haftung).
Rn. 18a
Stand: EL 179 – ET: 02/2025
Vorab Hinweis auf die Grundsatzdarstellung zur doppelstöckigen PersGes in s § 15 Rn 111b (Bitz), insb wegen der Definition des steuerlichen Kapitalkontos des Mitunternehmers bei der Ober-PersGes und das steuerliche Kapitalkonto der Ober-PersGes bei der Unter-PersGes, jeweils inclusive Ergänzungsbilanzen.
Gem BFH ist es nicht ernstlich zweifelhaft, dass § 15a EStG auf doppelstöckige PersGes Anwendung findet, ein nach § 15a Abs 1 S 1 EStG nur verrechenbarer Verlust ist auf jeder Stufe zu prüfen: BFH v 18.12.2003, BStBl II 2004, 231. Genauso BFH v 07.10.2004, BFH/NV 2005, 533: sog mehrdimensionale Anwendung, s BFH v 18.12.2003, aO, amtlicher Leitsatz Nr 2; Stutzmann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 25 (11/2023); Ley, KÖSDI 2010, 17 148, 17 162; kritisch Seibold, DStR 1998, 438).
Zur Vermeidung der Anwendung des § 15a EStG ist, mit Bezug auch auf BFH v 18.12.2003, aaO, nicht ausreichend die bloße Abgabe einer Verlustübernahmeerklärung zu Gunsten der Unter-PersGes, die mangels tatsächlicher Einlage nicht das Kapitalkonto der Ober-PersGes iSv § 15a EStG erhöht.
Im Einzelnen gilt:
| (1) |
Ist eine PersGes als Kommanditistin an einer KG beteiligt, kann der Verlustanteil aus der Beteiligungs-KG, der zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos der PersGes bei der KG führt, nach dem Wortlaut des § 15a Abs 1 S 1 EStG nicht mit einem Gewinn aus dem eigenen Betrieb der PersGes ausgeglichen oder davon nach § 10d abgezogen werden: BFH v 18.12.2003, aaO, zu 3. Abs 1 der Begründung. |
| (2) |
Werden die Anteile an einer KG A gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten in eine KG B eingebracht (§ 24 UmwStG), entsteht eine doppelstöckige PersGes, die direkte Beteiligung an der A wird zur mittelbaren Beteiligung über die B (mittelbare Anteilsidentität). Dem einbringenden Kommanditisten bleibt der verrechenbare Verlust aus seiner Beteiligung (s § 15a Abs 2, 3 S 4 EStG) an der A erhalten, er kann seinen Gewinnanteil bei der Ober-PersGes B mindern, allerdings nur, soweit dieser nachfolgend aus dem Gewinnanteil der Obergesellschaft B bei der Unter-PersGes A herrührt: glA Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 176 zu (1) (43. Aufl 2024). |
| (3) |
Ist eine KapGes Kommanditistin und wird sie unter Aufrechterhaltung ihres KG-Anteils formwechselnd oder durch Verschmelzung in/auf eine PersGes umgewandelt, entsteht ebenfalls eine doppelstöckige PersGes. Ein verrechenbarer Verlust der KapGes geht nach § 4 Abs 2 S 2 UmwStG nicht auf die PersGes über, er kann aber durch die höheren Wertansätze für die übergehenden WG nach § 3 Abs 1 und 2 UmwStG ausgeglichen werden und wirkt sich in der Folge durch Verringerung des nach § 4 Abs 7 UmwStG entstehenden teilweise steuerfreien Übernahmegewinns aus. S Rn 61a; glA Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 176 zu (3) (43. Aufl 2024); Stutzmann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 265 (11/2023). |
| (4) |
Zur formwechselnden Umwandlung der Ober-KG bei einer doppelstöckigen PersGes-Struktur gem § 25 UmwStG in eine KapGes (einschließlich fiktive Umwandlung durch Option nach § 1a KStG) s Rn 60, 2. Alt. |
Wegen eines "Lock-in-Effektes" von verrechenbaren Verlusten der Unter-PersGes bei Veräußerung der Beteiligung an der Ober-PersGes in bestimmten Fällen s Dörfler/Zerbe, DStR 2012, 1212.
Bei einer Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft mit Gewinn ist dieser mit einem nur verrechenbaren Verlust aus der Untergesellschaft insoweit zu verrechnen, als der Gewinn aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft beruht, dem keine stillen Reserven im BV der Untergesellschaft gegenüberstehen: FinMin SchlH v 29....