Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 2. Rechtsfolgen der Haftungsminderung

a) Zurechnung eines fiktiven Gewinns

Rn. 41a

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Zurechnung eines fiktiven Gewinns bis zur Höhe der Haftungsminderung, aber nur, soweit

(1)

im Jahr der Bekanntmachung der Herabsetzung der Haftung die ursprüngliche Haftsumme höher als die bis dahin tatsächlich geleistete Einlage ohne Berücksichtigung von verlustbedingten Minderungen war (Wortlaut § 15a Abs 3 S 3 EStG: "vermindert um aufgrund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge").

Zu berücksichtigen sind auch Beträge, die der Kommanditist aufgrund seiner Haftung unmittelbar an Gesellschaftsgläubiger gezahlt hat, auch soweit der Kommanditist mit dieser Leistung seine Pflichteinlage überschritten hat (zum Wertungswiderspruch zwischen Innen- und Außenverhältnis s Rn 24; aA Schulze-Osterloh, JbFSt 1981/82, 256).

Beispiel:

	TEUR
01.01.01 (Haftsumme 100 TEUR)	60
KG-Verlustanteil Jahr 01	./. 70
31.12.01	./. 10
KG-Verlustanteil Jahr 02	./. 20
31.12.02	./. 30
Einzahlung Jahr 03	10
(Haftungsminderung Jahr 03:
Herabsetzung der Haftsumme von 100 TEUR auf 60 TEUR)
KG-Gewinnanteil Jahr 03	10
31.12.03	./. 10

Jahr 01:	ausgleichs- oder abzugsfähig 70 TEUR gemäß § 15a Abs 1 S 2 EStG
Jahr 02:	dto 20 TEUR
Jahr 03:	Haftungsminderung 40 TEUR. Betrag, um den die ursprüngliche Haftsumme höher war als die tatsächlich geleistete Einlage (TEUR 60 + TEUR 10) = Gewinnzurechnung = 30 TEUR. Verrechenbarer Verlust 20 TEUR (TEUR 30 ./. TEUR 10 Gewinnanteil).

Per Saldo sind somit von 100 TEUR zunächst ausgleichs-/abzugsfähigem Verlustanteil 30 TEUR entsprechend der niedrigeren tatsächlichen Einlage von 70 TEUR (die aber höher als die verbleibende Haftsumme von 60 TEUR ist) in einen nur verrechenbaren Verlustanteil umgepolt worden. Gleichgültig ist, dass die aufgrund der Haftung geleisteten 10 TEUR nach der Zuweisung der Verlustanteile erfolgten (glA Bordewin/Söffing/Uelner, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, 1980, 77).

(2)

Verlustanteile aus der KG im Jahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wj wegen der überschießenden Außenhaftung ausgleichs- oder abzugsfähig waren und es sich nicht um Verluste aus Sonder-BV (s Rn 12) oder um "Altverluste" außerhalb des Geltungsbereichs von § 15a EStG handelt.

(3)

Zur Ermittlung der fiktiven Gewinnzurechnung sind zwischenzeitlich entstandene Gewinnanteile abzuziehen (BFH vom 20.03.2003, BStBl II 2003, 798; glA Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 108, 41. Aufl).

b) Zugleich Entstehung eines verrechenbaren Verlustes

Rn. 41b

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Beispiel (aus DB-Seminar vom 18.04.1985, Bitz/Dankmeyer/Pensel/Schelnberger):

Sachverhalt:

(1)	An der im Kj 01 gegründeten gewerblich tätigen G-KG ist K als Kommanditist zu 50 % am Gewinn und Verlust beteiligt.
(2)	Die Pflichteinlage (= Haftsumme) von K beträgt 100 000 EUR, die von K geleistete Einlage 20 000 EUR und der von der KG in dem Rumpfgeschäftsjahr 01 erzielte Verlust 200 000 EUR.
(3)	In dem mit dem Kj übereinstimmenden Wj 02 erzielte die KG einen Gewinn iHv 20 000 EUR.
(4)	Der von der KG im Wj 03 erzielte Gewinn belief sich auf 60 000 EUR.
(5)	Die Pflichteinlage (Haftsumme) des K wurde 03 von 100 000 EUR auf 20 000 EUR herabgesetzt.

Beurteilungshinweise:

Das Kapitalkonto und das erweiterte Verlustausgleichsvolumen von K entwickeln sich wie folgt:

	Hauptbilanz (Gesamtbilanz)	erweitertes Verlustausgleichsvolumen	Gesamt
	EUR	EUR	EUR
Stand 01.01.01	+ 20 000	–	+ 20 000
Außenhaftung		+ 80 0001	+ 80 000
Zwischensumme I	+ 20 000	+ 80 000	+ 100 000
KG-Verlustanteil 01	./. 100 000		./. 100 000
Stand 31.12.01	./. 80 000	+ 80 000	–
Verrechnung nach § 15a Abs 1 Satz 2		./. 80 000	./. 80 000
Stand 01.01.02	./. 80 000	–	./. 80 000
KG-Gewinnanteil 02	+ 10 000	–	+ 10 000
Stand 31.12.02/01.01.03	./. 70 000	–	./. 70 000
KG-Gewinnanteil 03	+ 30 000	–	+ 30 000
Stand 31.12.03	./. 40 000	–	./. 40 000

¹ § 15a Abs 1 S 3 EStG sei erfüllt.

Der Verlustanteil 01 iHv 100 000 EUR ist uneingeschränkt ausgleichsfähig: ein Teilbetrag iHv 20 000 EUR gemäß § 15a Abs 1 S 1 EStG (geleistete Einlage), ein weiterer Teilbetrag iHv 80 000 EUR gemäß § 15a Abs 1 S 2 EStG (erweiterter Verlustausgleich).

Nach dem Wortlaut des § 15a Abs 3 S 3 EStG führt der Betrag der in 03 vorgenommenen Haftungsminderung iHv 80 000 EUR zu einer Gewinnzurechnung iHv gleichfalls 80 000 EUR, da der ausgleichsfähig gewesene Verlust [phone] EUR betrug.

Danach würde sich ergeben:

	Einkünfte		Verrechenbarer Verlust
	EUR	EUR	EUR
Verlustanteil 01		./. 100 000
Gewinnanteil 02		10 000
Gewinnzurechnung 03	80 000		./. 80 000
Gewinnanteil 03	30 000		+ 30 000
Verrechnung gemäß § 15a Abs 2 S 4 EStG	./. 30 000
		80 000
Summe		./. 10 000	./. 50 000

Dieses Ergebnis entspricht nicht dem Gesetzeszweck, nämlich K vom Grundsatz her so zu stellen, wie wenn von vornherein die um die Haftungsminderung geringere Haftsumme (= 20 000 EUR) für den Verlustausgleich maßgebend gewesen wäre. Deshalb erscheint eine Modifikation angebracht:

Zur Ermittlung der Gewinnzurechnung wegen Haftungsminderung sind zwischenzeitlich erzielte Gewinnanteile abzuziehen.

Danach ergibt sich:

Über den erweiterten Verlustausgleich...