Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 2. Sonderfälle nachträglicher Einlagen

a) Ohne Auswirkung bei negativem Kapitalkonto wegen überschießender Außenhaftung

Rn. 21a

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Mit Einlage (§ 171 Abs 1 HGB) ist die "Haftsumme" gemeint (BFH vom 10.10.2007, BFH/NV 2008, 274). Eine nachträgliche haftungsbeendende Einlage kann kein zusätzliches Verlustausgleichsvolumen mehr schaffen, weil in gleicher Höhe die überschießende Haftung (s Rn 23) verringert wird (BFH vom 10.10.2007, aaO; BFH vom 10.06.1999, BFH/NV 1999, 1461 zu 1. Abs 2). Hierzu auch s Rn 22a, Bsp zu "Gewinnanteile in Folgejahren". Schmelz, DStR 2006, 1704, 1708 macht darauf aufmerksam, dass nach seiner Auffassung eine Aufrechnung des Kommanditisten mit seinem Anspruch aus § 812 Abs 1 S 1 BGB Alt 1 gegen die KG wegen des rechtsgrundlos geleisteten Überbetrags gegen den "Hafteinlageanspruch" aus § 171 Abs 1 Hs 1 HGB mit der Wirkung der Haftungsbefreiung nicht möglich sei; vielmehr sei eine Haftungsbefreiung nur durch unmittelbare Gläubigerbefriedigung möglich. Er hält auch die ausdrückliche Zahlung als "Leistung auf die Haftung" für problematisch.

b) Wirkung im Verlustjahr bei negativer Tilgungsbestimmung

Rn. 21b

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Waren im Vorjahr Verluste wegen überschießender Außenhaftung nach § 15a Abs 1 S 2 EStG ausgleichsfähig und leistet der Kommanditist zusätzlich eine weitere Einlage auf ein Gesellschafterkapitalkonto iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG (III, s Rn 6a), die nicht auf die Hafteinlage angerechnet wird (ggf das Kapitalkonto im Gesellschaftsvertrag ergänzend aufführen), so kann er durch die ausdrückliche negative Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Haftungsverringerung nach § 171 Abs 1 Hs 2 HGB nicht eintritt (keine Verrechnung der Einlage auf die Hafteinlage). Das führt dazu, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Haftsumme zu verrechnen ist (anders s Rn 21a) und deshalb nach § 15a Abs 1 EStG zur zusätzlichen Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt (weil die überschießende Außenhaftung neben der Einlage unverändert weiterbesteht!): BFH vom 11.10.2007, BStBl II 2009, 135 und im Anschluss BFH vom 16.10.2008, BStBl II 2009, 272; FG BdW vom 05.11.2009, EFG 2010, 498 (kein Missbrauch iSv § 42 AO!). Korn, § 15a EStG Rz 56.1, Stand 4/2017, weist darauf hin, dass bei Einzahlung auf ein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto statt eines spezifischen Gesellschafterkapitalkontos III (s Rn 6) die Rücklage auch allen anderen Gesellschaftern anteilig zusteht und eine Schenkung (§ 7 ErbStG) vorliegen könnte (nur bei Bereicherung, zB durch Haftungsminderung der anderen). Die Wirkung von Einlagen mit negativer Tilgungsbeschränkungen wird durch § 15a Abs 1a EStG (s Rn 22b) seit Ende 2008 wesentlich eingeschränkt, sie zeitigen nämlich bei negativem Kapitalkonto nur Auswirkung auf den Verlustausgleich des aktuellen Jahres. Im Urteilsfall wurden die Einlagen in der Bilanz auf den (variablen) Kapitalkonten II der Kommanditisten erfasst. Die Bilanz wies weiterhin unverändert die Forderungen der KG auf Leistung der Kommanditeinlagen aus. Dem Urteil des BFH ist zuzustimmen, weil das Ergebnis der Fallgestaltung entspricht, wonach der Gesellschafter zunächst auf eine ausstehende Pflichteinlage leistet und anschließend eine höhere Haftsumme im HR eingetragen wird.

Anderer Ansicht, weil der nichtdisponible § 171 Abs 1 Hs 2 HGB (s Schmidt/Grüneberg in MüKo HGB, 5. Aufl, § 172 HGB Rz 53) einer negativen Tilgungsbestimmung nicht zugänglich sei, dh die Enthaftungsfolge der Einlageleistung kraft Gesetzes entstehe, wenn und soweit der Kommanditist seine Einlage erbringt; Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 140, EL 165; ebenso Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 75, 41. Aufl; Sahrmann, DStR 2012, 1109, 1115; Hüttemann/Meyer, DB 2009, 1613). Deshalb ist dieser Weg, das Verlustausgleichspotential zu vergrößern, nicht ohne Risiko.

Rn. 22

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

vorläufig frei