Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 3. Keine Einbeziehung von positivem und negativem Sonder-BV in das Kapitalkonto

Rn. 19

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Aktives und passives Sonderbilanzvermögen bleiben für das Verlustausgleichsvolumen ohne Bedeutung.

Wegen der Übergangszeit, für die positives Sonder-BV noch als Kapitalkontenbestandteil anerkannt wurde, vgl BMF BStBl I 1992, 123.

Gegen die Einbeziehung des Sonder-BV in den Begriff des Kapitalkontos gemäß § 15a Abs 1 S 1 EStG wurden an dieser Stelle und in der Literatur schon immer Bedenken erhoben (vgl Dornfeld, DB 1980, 2303, 2304; Knobbe-Keuk, StuW 1981, 97, 99; Lempenau, StuW 1981, 235, 240; Schulze/Osterloh, JfFSt 1981/82, 246; Woerner, JfFSt 1982/83, 249, 251; Bitz, DB 1983, 11, 12; Koch, DStR 1984, 543, 544; Mittelsteiner, DStR 1985, 749; Wassermeyer, DB 1985, 2364, 2365). Stellvertretend Zitat Woerner, aaO:

Zitat

"Ich möchte... redlicherweise darauf hinweisen, dass ich in einem wesentlichen Punkt von einer grundsätzlich anderen Konzeption des § 15a ausgehe, einer Konzeption, die man nicht einfach als "nicht herrschend" vom Tisch fegen kann. Ich bin der Meinung, dass das negative Kapitalkonto des Kommanditisten der Steuerbilanz entnommen wird und nicht der Gesamtbilanz."

Die vom BFH mit Grundsatz-Urteil vom 14.05.1991, BFH BStBl II 1992, 16 (nach bereits in BFH BStBl II 1988, 5 geäußerten Zweifeln, vgl zusätzlich: BFH IV, BStBl II 1989, 1018) bestätigten Einwände gegen eine Einbeziehung von Sonder-BV beruhen im Wesentlichen auf folgenden Überlegungen:

(1)	Gleichbehandlung der Vermögens- und Aufwandsseite: ein Verlust aus dem Sonder-BV-Bereich wird zweckkonform nicht in die Beschränkung des § 15a Abs 1 EStG einbezogen (s Rn 12); dasselbe muss für negatives Sonder-BV gelten.
(2)	Die § 15a EStG zugrunde liegende Absicht des Gesetzgebers, haftungslose Verlustanteile nur noch mit aus der gleichen Beteiligung resultierenden Gewinnen späterer Jahre verrechnen zu lassen (s Rn 5; BR-Drucks 511/79, 15; BT-Drucks 8/3648, 15), steht dem Einbeziehen des Sonder-BV in das Kapitalkonto entgegen. Zwischen Sonder-BV und zivilrechtlichem Haftungsumfang des Kommanditisten (dazu s § 162 Abs 1 S 1 iVm § 167 Abs 3 HGB), auf den § 15a Abs 1 S 2 EStG explizit Bezug nimmt (wenn auch wegen der Nichtberücksichtigung stiller Reserven etc nur eingeschränkt: s Rn 6), besteht kein Zusammenhang (wegen des Sonderfalls sog "kapitalersetzender" Gesellschafterdarlehen s Rn 28b). Der aus politischen Erwägungen möglicherweise andere Wille des historischen Gesetzgebers kann die objektivierbaren Zwecke der gesetzlichen Regelung des § 15a EStG nicht verdrängen, insbesondere deshalb nicht, weil er keinen Eingang in den Wortlaut von § 15a EStG gefunden hat und zu ungerechten und sinnwidrigen Ergebnissen, vgl nachstehend (3), führt: aA noch Schmidt, § 15a EStG Rz 25c, 10. Aufl mit unbegründeter Bevorzugung der historischen Gesetzesauslegung).
(3)	Eine Einbeziehung des Sonder-BV kann auch nicht auf die systematische Stellung von § 15a EStG im Gesetz hinter § 15 EStG gestützt werden (aA Biergans, DStR 1981, 3, 6). § 15a EStG ist keine Verlustermittlungsnorm, sondern eine Verlustverrechnungsnorm (s Rn 10; glA Hellwig, DStR 1984, 287, 290; Dornfeld, DB 1980, 2303, 2305). Der Verlust aus der KG wird zudem in § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG säuberlich von Ergebnissen aus dem Sonder-BV-Bereich getrennt. Auch die Regelung des § 15a Abs 3 EStG kann eine Einbeziehung des Sonder-BV nicht stützen (s Rn 36).
(4)	Die Einbeziehung des Sonder-BV führt im Fall negativen Sonder-BV II (war nach hM ebenfalls einzubeziehen: s Rn 20, Bsp Nr 2) zu sinnwidrigen, ungerechten und wegen der ungleichen Behandlung verfassungswidrigen Ergebnissen (glA Jakob, DB 1980, 2354, 2357 Fn 35 und BB 1988, 1429, 1433; Knobbe-Keuk, StuW 1981, 97, 99; Schulze-Osterloh, JbFSt 1981/82, 247). Dies kann entgegen der Meinung Söffings (NWB F 3, 6743, 6746) auch nicht geheilt werden mit Hinweis darauf, dass die durch § 15a EStG in erster Linie betroffenen Abschreibungskommanditisten typischerweise ihre Einlagen durch Kredit finanziert haben.
(5)	Die Einbeziehung des Sonder-BV stellt die Verlustverrechnung tendenziell und systemwidrig zur Disposition des StPfl: s Rn 12.

Die Nichteinbeziehung des Sonder-BV in das Kapitalkonto iSd § 15a Abs 1 EStG hat zudem den praktischen Vorteil, dass

(1)	das Problem entfällt, in welcher Reihenfolge der KG-Verlustanteil und der Sonderbetriebsverlust vom Gesamt-Kapitalkonto abzuziehen sind (s Rn 22; Biergans, DStR 1981, 3, 5),
(2)	Probleme im Zusammenhang mit der Einlageminderung nach § 15a Abs 3 EStG bei Einbeziehung des Sonder-BV entfallen (s Rn 39).

Sie bringt den praktischen Nachteil, Kapitalkonten einerseits und Darlehenskonten andererseits sauber trennen zu müssen (s Rn 6).

Für viele mittelständische Unternehmen, bei denen die Kommanditisten nur unter Einbeziehung von positivem Sonder-BV zum Verlustausgleich/-abzug ausreichende steuerliche Kapitalkonten haben, ergeben sich schwerwiegende steuerliche Nachteile (s Rn 5 zu (5)). Es erscheint fraglich, ob § 15a EStG in der vorliegenden Fassung überhaupt verabschiedet worden wäre, wenn die hier...