Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / Schrifttum:

Schmelter/Suck, Die Wirkungen des IAB nach § 7g auf die Verluste bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG, DStR 2011, 1637;

Müller/Dorn, Besteuerung von Verlusten aus mittelbaren Beteiligungen an KapGes aufgrund der Verlustabzugsbeschränkung des § 15a EStG?, BB 2014, 1572;

Dornheim, Außerbilanzielle Gewinnkorrekturen und § 15a EStG, DStZ 2015, 174;

Wendt, Anwendung des § 15a EStG bei Beteiligung der KG an Zebragesellschaft, BFH/PR 2020, 123.

Verwaltungsanweisungen:

BMF vom 15.09.2020, BStBl 2020, 919 (sinngemäße Anwendung des § 15a EStG bei vermögensverwaltenden KG nach § 21 Abs 1 S 2 EStG (sog Zebragesellschaften), Rz 20);

BMF vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945 (zum IAB nach § 7g EStG), Rz 57).

Rn. 12

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Nur der in § 15a Abs 1 S 1 Hs 1 EStG genannte "Anteil am Verlust der KG" unterliegt der Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15a Abs 1 S 1 Hs 1 EStG. Darunter ist nur zu verstehen (s Rn 6a und FG Münster vom 15.04.2014, EFG 2015, 899 zu 2.; ferner s § 15 Rn 61 (Bitz))

• der negative Gewinnanteil iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG), ermittelt durch einen Vermögensvergleich der Gesellschaft auf der Basis ihrer aus der HB abgeleiteten StB,
• modifiziert um die evtl in einer Ergänzungsbilanz des Gesellschafters erfassten positiven oder negativen Wertkorrekturen (OFD Ffm vom 19.10.2017, S 2241a A – 11 – St 213, DStR 2018, 459; BMF vom 30.05.1997, BStBl I 1997, 627). Für die Ermittlung des insgesamt zur Verfügung stehenden Verlustausgleichsvolumens ist daher neben dem Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz immer auch auf die geleistete Einlage in der Ergänzungsbilanz abzustellen,

• ergänzt um Gewinne oder Verluste aus Anteilsveräußerung iSv § 16 Abs 1 EStG,

  ohne Einbezug eines – unbeschränkt ausgleichs-/abzugsfähigen – Verlusts lt Sonderbilanz (s Rn 19) des Gesellschafters zur Bilanz der KG, weshalb der Unterscheidung von Gesamthandsvermögen und Sonder-BV besondere Bedeutung zukommt (wegen positiver Sonderbilanzergebnisse s Rn 13).Die hM interpretierte den Umfang des "Anteils am Verlust der KG" gemäß § 15a Abs 1 S 1 Hs 1 EStG schon immer restriktiv (BMF BStBl I 1981, 308 Tz 2; R 138d Abs 2 EStR 2003; Schmidt, § 15a EStG aF Rz 71, 20. Aufl; H/H/R, § 15a EStG aF Rz 206; B/F, § 15a EStG aF Rz 30; Döllerer, DStR 1981, 19; Biergans, DStR 1981, 3, 4; Uelner, StbJb 1981/82, 107, 112; Bordewin, BB 1980, 1038; Lempenau, StuW 1981, 239, 241). Der BFH hat diese "einhellige" Auffassung mit Urteil vom 14.05.1991 (BFH BStBl II 1992, 167 Tz 2) bestätigt (Kongruenz zum Begriff des negativen Kapitalkontos: s Rn 20), nachfolgend s zB BFH vom 23.01.2001, BStBl II 2001, 621. Der "Anteil am Verlust der KG" iSd § 15a Abs 1 S 1 Hs 1 EStG umfasst demnach nicht ein negatives Ergebnis aus der Gesellschafter-Sonderbilanz des gleichen Wj (BFH vom 23.02.1999, BStBl II 1999, 592 betreffend Tätigkeitsvergütungen; BFH vom 13.10.1998, BStBl II 1999, 163 zu § 15a Abs 2 EStG). Dem ist sowohl vom Zweck als auch vom Wortlaut des § 15a EStG her zuzustimmen (so auch BFH vom 13.10.1998, aaO). Der Zweck des § 15a EStG, nämlich Verlustverrechnungsbegrenzung bei negativem Kapitalkonto auf die bis zum Bilanzstichtag tatsächlich geleistete Pflichteinlage bzw eine evtl überschießende Außenhaftung, spricht gegen die Begrenzung eines Verlustausgleichs/-abzugs aus dem Bereich des Sonder-BV, für das es keine Haftungsbegrenzung gibt. Zudem entspricht dem Terminus "Anteil am Verlust der KG" gemäß § 15a Abs 1 S 1 Hs 1 EStG der Begriff "Gewinnanteile der Gesellschafter … einer KG" in § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG, der dort säuberlich von Ergebnisbestandteilen des Sonderbetriebsbereichs getrennt wird (so auch grundlegend BFH BStBl II 1981, 164; s § 15 Rn 61 (Bitz)).

• Dass Verluste aus dem Sonder-BV der Beschränkung durch § 15a EStG nicht unterliegen, eröffnet die Gestaltungsmöglichkeit, durch Vereinbarungen über entsprechend verringerte Tätigkeits- oder Nutzungsvergütungen für WG des Sonder-BV, Verluste in den Bereich des Sonder-BV zu verlagern (dazu s Rn 10a) und dadurch zumindest einen Zinsgewinn durch den sofortigen Verlustausgleich zu erzielen (vgl Rautenberg/Gerbig, DB 1980, 1959; Rautenberg/Gerbig, BB 1982, 342; John/Theisen, BB 1981, 1375; Wallenhorst, BB 1981, 550).
• Eine andere Frage war, ob eine Verrechnung von KG-Verlusten aus dem Gesamthandsbereich mit positiven Sonderbilanzergebnissen des Gesellschafters im Entstehungsjahr des KG-Verlustanteils zulässig, dh auf den "Gesamtverlustanteil" abzustellen sei. Die Frage ist höchstrichterlich ebenfalls negativ entschieden: s BFH vom 13.10.1998, BStBl II 1999, 163; aA Döllerer, DStR 1981, 19, 20.

Beispiel: Gestaltende Verlustverschiebung in die Sonderbilanz (aus Bitz/Dankmeyer/Pensel/Schelnberger, Praxis-Seminar DB vom 18.04.1985)

Sachverhalt:

(1)	K ist Kommanditist der J-KG und mit 50 % am Gewinn und Verlust beteiligt.
(2)	Das Kapitalkonto des K (einschließlich Sonderbilanz) beträgt zu Beginn des Wj 0 EUR.
(3)	Die KG erleidet einen Gesamtverlust lt HB von 25 000 EUR.
(4)	K hat der KG ein Grundstück vermietet, das ...