Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 3. Nachwirkung (Korrekturposten für Verlustausgleich in Folgejahren)

a) JA bis zum 24.12.2008 (Stichtag Verkündung JStG 2009)

Schrifttum:

Wacker, "Vorgezogene Einlagen" und § 15a EStG. Erste Anmerkungen zu BFH vom 14.10.2003, VIII R 32/01, DB 2004, 11;

Brandenberg, Aktuelle Entwicklungen zu § 15a EStG: Mindestbesteuerung, Wechsel im Gesellschafterstatus, vorgezogene Einlagen, DB 2004, 1632, 1634;

Niehus/Wilke, Einlagen des Kommanditisten bei negativem Kapitalkonto sowie Haftungsausweitung aufgrund Wechsels der Rechtsstellung. Anmerkungen zur jüngeren BFH-Rspr zu § 15a EStG, (zugleich Anmerkung zu BFH vom 14.10.2003, VIII R 32/01), FR 2004, 677;

Hempe/Siebels/Obermaier, Präzisierung der § 15a EStG-Abzugsbeschränkung durch den BFH. Weitere Anmerkungen zu BFH vom 14.10.2003, VIII R 32/01, DB 2004, 1461;

Kempermann, Neue Rspr zu § 15a EStG: Einlagen bei negativem Kapitalkonto und Wechsel der Gesellschafterstellung, DStR 2004, 1515;

Ley, Neuere Entwicklungen und Praxiserkenntnisse zu § 15a EStG, KÖSDI 2004, 14 374;

Rogall, Die Funktionsweise des § 15a EStG – zur Notwendigkeit, Anzahl und Fortentwicklung von Korrektur- und Merkposten, BB 2004, 1819;

Claudy/Steger, Einlagen und § 15a EStG. Zur Notwendigkeit eines außerbilanziellen Korrekturpostens, DStR 2004, 1504;

Moritz, Neue BFH-Rspr zu § 15a EStG, GStB 2004, 81, 84 ff;

Steger, Überhöhte Entnahmen eines Kommanditisten im Anwendungsbereich des § 15a EStG, (Anmerkung zu BFH vom 14.10.2003, BStBl II 2004, 359), DB 2006, 2086;

Wacker, § 15a EStG: Vorgezogene Einlagen und JStG 2009 – Ganzschluss, Halbschluss oder Trugschluss?, DStR 2009, 403;

Kratzsch, JStG 2009: Verrechnungsvolumen bei "nachträglichen Einlagen" eingeschränkt, GStB 2009, 199.

Verwaltungsanweisungen:

BMF vom 26.03.2004, BStBl I 2004, 463 (Nichtanwendungserlass);

OFD Koblenz vom 15.09.2006, DB 2006, 2317 (Behandlung von vorgezogenen Einlagen);

BMF vom 19.11.2007, DB 2007, 2620 (Aufhebung Nichtanwendungserlass);

OFD Ka vom 16.01.2008, BB 2008, 823 (Korrekturposten).

Ferner s Schrifttum vor Rn 1.

Rn. 22a

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Ist zum Ende des Geschäftsjahres der KG das Kapitalkonto eines Kommanditisten trotz einer unterjährig getätigten Einlage negativ, so führte vor Einführung der Nichtanwendungsregelung des Abs 1a durch das JStG 2009 (s Rn 22b: gilt ab dem 15.12.2008) die Einlage in das negative Kapitalkonto lt BFH in teleologischer Reduktion des Wortlauts des § 15a Abs 1 S 1 EStG, in Folgejahren zu einer Verlustausgleichsmöglichkeit (Einlagevortrag), wenn im Einlagejahr die Einlage höher als ein damit verrechneter Verlust des gleichen Jahres war (sog "vorgezogene Einlage"): BFH vom 14.10.2003, BStBl II 2004, 359.

Die wegen § 52 Abs 33 S 6 EStG aF nur vorübergehend bis zum 14.12.2008 geltende BFH-Rspr ist wegen der fortzuentwickelnden Korrekturposten (im Einzelnen s nachfolgende Beispiele) immer noch aktuell.

Der Rechtsfortbildung des BFH lag vereinfachend – s Adamek, EFG 2006, 1835 – folgendes Bsp zu Grunde:

Beispiel:

Kapitalkonto 01.01.01	0
Verlust 01	./. 100
Kapitalkonto 31.12.01	./. 100
Einlage 02	+ 100
Ergebnis 02	0
Kapitalkonto 31.12.02	0
Verlust 03	./. 100
Kapitalkonto 31.12.03	./. 100

Nach dem Wortlaut des § 15a Abs 1 S 1 EStG ist im Bsp-Fall der Verlust 03 nicht ausgleichsfähig, da durch ihn ein negatives Kapitalkonto entsteht. Hätte der Kommanditist allerdings die Einlage erst im Jahr 03 anstatt im Jahr 02 erbracht, wäre der Verlust ausgleichsfähig gewesen, denn sein Kapitalkonto hätte unverändert zum 31.12.02 wie auch zum 31.12.03 einen negativen Bestand von ./.100 aufgewiesen (sich also nicht erhöht). Die BFH-Rspr führte dazu, dass der Verlust 03 im Bsp-Fall zweckgerecht ausgleichsfähig und nicht nur verrechenbar ist, obwohl durch ihn ein negatives Kapitalkonto entstanden ist, weil es sonst vom Zufall abhinge (Verlust im Einlagejahr groß genug), ob Einlagen zu ausgleichsfähigen Verlusten führen.

Für im Einlagejahr nicht vollständig "verbrauchte" Einlagen war außerhalb des Kapitalkontenvergleichs ein Korrekturposten für Folgejahre zu bilden und bei Verbrauch durch Nachfolgeverluste fortzuentwickeln. Nachfolgend wird dies durchgeführt auf der Basis des vom BFH mit dem Urteil vom 14.10.2003, 220 revidierten Urteilsfall des FG Bln EFG 2002, 1302:

Beispiel (FG Bln EFG 2002, 1302, abgewandelt lt BFH-Rspr):

Jahr/Geschäftsvorfall	Kapitalkonto	Korrektur- Posten	ausgleichsfähig	verrechenbar
1992
Einlagen	650 000
Verlust	./. 731 954		./. 650 000	./. 81 954
	./.  81 954			./. 81 954
1993
Verlust	./.  69 285			./.  69 285
	./. 151 239			./. 151 239
1994
Einlagen	78 000
Verlust	./.  43 821		./. 43 821	0
	./. 117 060	+ 34 179		./. 151 239
1995
Einlagen	74 0001
Entnahmen	./. 46 8381
Verlust	./.  50 058	./. 22 8962	./. 50 058	0
	./. 139 956	+  11 283		./. 151 239
1996
Einlagen	343 5041
Entnahmen	./. 139 5801
Verlust	./.  33 524	+ 170 400	./. 33 524	0
	30 444	+ 181 683		./. 151 239
1997
Entnahmen	./. 69 6353
Gewinn	4 504
	./. 34 687	./.  69 635		+ 4 504
		+ 112 048		./. 146 735
1998
Entnahmen	./. 68 1803	./. 68 180		0
Verlust	./. 21 099	./. ...