Schrifttum:
Sieker, Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG im Falle nachträglicher Einlageleistung des Kommanditisten, FR 1988, 453;
Wacker, "Vorgezogene Einlagen" und § 15a EStG, DB 2004, 11;
Jahndorf/Reis, § 15a EStG und Verlustübernahmen ohne Bareinzahlung, FR 2007, 424;
Kempermann, Nicht gezahlte Einlagen, zurückgezahlte Aufgelder und falsch bezeichnete Kapitalkonten – Die neuere Rspr des BFH zu § 15a EStG, DStR 2008, 1917;
Hüttemann/Meyer, Verlustausgleich nach § 15a Abs 1 EStG, negative Tilgungsbestimmung und Disponibilität des § 171 Abs 1 Hs 2 HGB, DB 2009, 1613.
Rn. 20
Stand: EL 179 – ET: 02/2025
Ausschließlich bezogen auf das Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz war die Frage zu klären, ob bei Anwendung von § 15a Abs 1 EStG von
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nur der tatsächlich bis zum Bilanzstichtag geleisteten Einlage oder |
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der höheren vereinbarten Einlage bzw der im HR eingetragenen Haftsumme (überschießende Haftung im Innenverhältnis; s Rn 6) |
auszugehen ist.
Aus dem Wortlaut von § 15a Abs 1 S 2 EStG, der geleistete Einlage und Haftsumme gegenüberstellt, schließen die hM und die Rspr, dass nur die bis zum Bilanzstichtag nach handelsrechtlichen Grundsätzen tatsächlich geleistete (dh auf dem Bankkonto der Gesellschaft gutgeschriebene (BGH v 10.10.2017, II ZR 353/15, DB 2018, 51; s Rn 6a zu (1); BFH v 02.02.2017, BFH/NV 2017, 683 Rz 24; BFH v 07.10.2004, BFH/NV 2005, 533 mwN; BFH v 03.12.2002, BFH/NV 2003, 894; BFH v 11.12.1990, BFH/NV 1991, 378, alternativ Scheckübergabe, der zugleich Ab- und Zufluss ist, die Aktivierung einer Einzahlungsforderung reicht nicht aus; zivilrechtliche Wirksamkeit: BFH BStBl II 1992, 167 und OFD Hannover v 14.05.2007, DStR 2007, 1124) Einlage maßgebend ist (auch s BFH BFH/NV 2008, 279; 2007, 1502), ungeachtet später zu leistender oder tatsächlich geleisteter Einlageerhöhungen. Gem BFH v 29.08.1996, BFH/NV 1997, 153 ist es allerdings ernstlich zweifelhaft, ob für die Annahme, dass ein Kommanditist seine Einlage geleistet hat, nicht nur ein Vermögenszufluss auf der Ebene der Gesellschaft (beachte im Zweifelsfall BFH v 11.12.1990, BStBl II 1992, 232), sondern auch ein gleichzeitiger Abfluss aus dem Vermögen des Kommanditisten erforderlich ist (so aber BFH v 02.02.2017, aaO, Rz 24).
Die Einlage muss nicht bereits im Zeitpunkt der Kapitalzuführung bei der Gesellschaft unmittelbar aus eigenem Vermögen des Kommanditisten erbracht sein, eine Fremdfinanzierung ist zulässig. Da (negatives) Sonder-BV den Umfang des Kapitalkontos nicht mindert, ist die Fremdfinanzierung unter dem Aspekt des § 15a EStG unschädlich.
Bei Treuhandverhältnissen ist § 15a EStG dergestalt anzuwenden, dass für die einzelnen Treugeber Unterkapitalkonten zu führen sind, auf denen die Ergebnisse der Gesellschaft sich letztlich steuerrechtlich auswirken können: FG Köln v 17.02.2000, EFG 2000, 362.
Wegen der Situation zu § 15a EStG beim sog atypischen Treuhandmodell (dazu im Einzelnen s Grafik und Erläuterungen zu s § 15 Rn 30a (Bitz)) Hinweis auf Stegemann, DB 2016, 314 zu 3.b., nach dessen Ansicht bei der Ein-Unternehmer-GmbH & Co KG trotz fehlender Mitunternehmerschaft (die aber Grundvoraussetzung nach § 15a Abs 1 EStG ist) der (typischerweise nur 0,01 % umfassende) Verlustanteil der Kommanditistin der Regelung des § 15a EStG unterliegen soll, weil davon auszugehen sei, dass die Generalklausel des § 15a Abs 5 EStG anwendbar sei (mE wegen des Wortlauts von § 15a Abs 1 EStG zweifelhaft, wenn auch teleologisch korrekt).
Rn. 20a
Stand: EL 179 – ET: 02/2025
Gegenstand von Einlagen
Gem BFH ist eine Kommanditeinlage zum maßgebenden Bilanzstichtag erst dann geleistet, wenn die vereinbarte Einlage durch Zuführung eines Vermögenswerts in das Gesellschaftsvermögen nach handelsrechtlichen Grundsätzen (§§ 167–169 Abs 1 HGB: s BGH v 10.10.2017, II ZR 353/15, DB 2018, 51 in s Rn 6a zu (1)) tatsächlich geleistet ist: BFH v 16.10.2007, BStBl II 2008, 126; BFH v 06.03.2007, BFH/NV 2007, 1130. Dem Gesellschaftsvermögen muss etwas von außen zugeflossen sein, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert und so Einfluss auf das Kapitalkonto nimmt (BFH v 02.02.2017, BFH/NV 2017, 683 Rz 24; BFH v 07.10.2004, BFH/NV 2005, 533 mwN zur Rspr).
Auch Einlagen aus der Rückführung sog Mehrentnahmen in Vorjahren sind voll zu berücksichtigen: Lt BFH v 10.10.2022, IV R 10/22, BFH/NV 2025, 78, sind im Verlustentstehungsjahr erbrachte Einlagen eines Kommanditisten gem § 15a Abs 1 S 1 EStG auch dann in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn die Mittel hierfür bei wirtschaftlicher Betrachtung aus Entnahmen stammen, die der Kommanditist in Vorjahren – über die von ihm erbrachten Einlagen hinaus – getätigt hat und die wegen § 15a Abs 3 S 2 EStG nicht zu einer Gewinnhinzurechnung geführt haben (Rz 31). Eine Minderung der Einlagen um einen (negativen) außerbilanziellen Korrekturposten "Rückführung Mehrentnahmen" infolge einer teleologischen Reduktion des § 15a Abs 1 EStG, herzuleiten aus einer Gesamtschau v § 15a Abs 1 S 1 und ...