Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 5. Keine zusätzliche Verlustausgleichs-/-abzugsmöglichkeit bei vertraglich ausgeschlossener oder unwahrscheinlicher Vermögensminderung

Schrifttum:

Grewe/Rüber, Erweiterte Außenhaftung des Kommanditisten nach § 15a EStG – zum Begriff nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich, DB 1989, 1157.

Rn. 30

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Diese Regelung des § 15a Abs 1 S 3 EStG soll missbräuchliche, wirtschaftlich gehaltlose Haftungsaufblähungen bei Verlustzuweisungsmodellen verhindern (BT-Drucks 8/3648, 16; Uelner/Dankmeyer, DStZ 1981, 12, 19): zur Kritik allgemein s Rn 5.

a) Vertraglicher Ausschluss einer Vermögensminderung

Rn. 31

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Ein vertraglicher Ausschluss einer Vermögensminderung aufgrund überschießender Außenhaftung ist denkbar

(1)	aus Verträgen mit Gläubigern,
(2)	aus Verträgen mit Dritten,
(3)	aus dem Gesellschaftsvertrag.

Zu (1) Verträge mit Gläubigern:

Zum Haftungsausschluss kann nur eine Vereinbarung mit allen Gläubigern dahingehend führen, dass sie den Kommanditisten nur bis zur Höhe seiner tatsächlichen Einlage in Anspruch nehmen. Der Haftungsausschluss gilt aber nicht gegenüber Delikts- und Bereicherungsgläubigern sowie anderen Gläubigern der KG aus gesetzlichen Schuldverhältnissen (zB USt: vgl BFH BStBl II 1986, 156). Verträge mit Gläubigern können somit die Vermögensminderung aufgrund der Haftung nicht iSd § 15a Abs 1 S 3 EStG ausschließen (glA Lüdemann in H/H/R, § 15a EStG Rz 123. EL 9/2017; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 135, 41. Aufl; Lempenau, StuW 1981, 235, 243. Anderer Ansicht Heuermann in Brandis/Heuermann, Rz 152 zu § 15a EStG, EL 165, wonach es nicht auf den Ausschluss der Haftung, sondern gemäß dem Wortlaut auf den Ausschluss der Vermögensminderung ankomme, mwN. Wird der Kommanditist von einem Gesellschaftsgläubiger in Anspruch genommen, habe er gegen seinen Vertragspartner einen Freistellungs- oder Ausgleichsanspruch, der eine Vermögensminderung verhindert (bedenkenswert).

Vereinbarungen mit Gläubigern, dass diese den Kommanditisten nur in Höhe der auf ihn entfallenden entnahmefähigen Anteile am KG-Gewinn in Anspruch nehmen werden, führen nicht zu einer passivierbaren Verbindlichkeit (diese entsteht rechtlich erst im Jahr der Gewinnerzielung iSd § 5 Abs 2a EStG) und damit gar nicht erst zu einer Verlustzurechnung (glA Lüdemann in H/H/R, § 15a EStG Rz 123, EL 9/2017).

Zu (2) Verträge mit Dritten:

Die Regierungsbegründung zu § 15a EStG (BT-Drucks 8/3648, 16) und das Schrifttum (H/H/R, § 15a EStG Rz 303 mwN) nennen hierzu Versicherungsverträge (aA Lempenau, StuW 1981, 230, 243).

Denkbar sind auch Vereinbarungen, wonach bei tatsächlicher Inanspruchnahme durch einen ­Gläubiger ein anderer Gesellschafter oder ein Dritter die Leistungspflicht des Kommanditisten übernimmt und dieser vertragliche Anspruch gesichert, zB durch eine Bankbürgschaft abgedeckt ist (Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 82, 42. Aufl; Lüdemann in H/H/R, § 15a EStG Rz 124, EL 9/2017).

Schließlich nennt Schulze-Osterloh, JfFSt 1981/82, 259 noch den Fall, dass eine GmbH die Geschäfte der KG nach außen im eigenen Namen führt, wobei sich die GmbH verpflichtet, die Kommanditisten nicht persönlich für die ihr dabei entstehenden Aufwendungen und Verluste in Anspruch zu nehmen.

Zu (3) Gesellschaftsvertrag:

Dazu wird im Schrifttum der Fall genannt, wo für den Fall, dass die Haftsumme größer als die Pflichteinlage ist, dem Kommanditisten lt Gesellschaftsvertrag bei einer Inanspruchnahme aus der Haftung ein Regressanspruch gegen die KG bzw die Mitgesellschafter zugestanden wird, ohne dass dieser wie vorstehend zu (2) durch Bankbürgschaft einzelner oder aller Gesellschafter abgesichert wird (Lüdemann in H/H/R, § 15a EStG Rz 125, EL 9/2017. Hiergegen wendet Söffing, FR 1982, 77, mE zu Recht, ein, dass sich die Regressansprüche des Kommanditisten in diesem Fall bereits aus dem Gesetz ergeben, nämlich aus § 110 HGB (s Rn 24), und ein gesetzlicher Anspruch ein solcher auch bleibt, wenn im Gesellschaftsvertrag das Gleiche nochmals vereinbart wird. Entgegen der hM schließt somit der Gesellschaftsvertrag bei die Pflichteinlage übersteigender Hafteinlage die Vermögensminderung aufgrund der Haftung iSd § 15a Abs 1 S 3 EStG nicht aus. Ein Ausschluss "nach Art und Weise des Geschäftsbetriebes" liegt erst recht nicht vor (s Rn 32a).

b) Unwahrscheinlichkeit einer Vermögensminderung wegen der Art und Weise des Geschäftsbetriebs

Rn. 32

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

§ 15a Abs 1 S 3 EStG schließt eine Erweiterung der Verlustausgleichs- und -abzugsfähigkeit auch dann aus, wenn "eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung... nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist". Dem Aspekt der "Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme" kommt um so größere Bedeutung zu, je mehr die im HR eingetragene Hafteinlage die Pflichteinlage übersteigt.

Gegen diese vage Gesetzesformulierung wurden im Schrifttum ua folgende Einwände erhoben:

• "Feststellung ... wird zum Lotteriespiel ...": Messmer, BB 1981, Beilage 1, 14;
• "Die Anwendung der Formulierung... ist nur mit Rätselraten zu bewältigen": Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 6. Aufl 1987, 385;
• Grenze der "Gesetzmäßigkeit der Verwaltung"... überschritten: Döpfer, DB 1981, 1027, 1028.

Der Zweck der Vorschrift ist Missbrauchsverhütung (vgl Bordewin/Söffi...