Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 6. Realteilung/Aufspaltung einer KG oder Abspaltung auf Rechtsträger in Form einer PersGes oder eines Einzelunternehmens

Rn. 64

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Wird eine KG unter Auflösung ohne Vermögensabwicklung nach den §§ 123, 124 UmwG iVm § 3 Abs 1 UmwG auf ihre Gesellschafter aufgespalten oder echt real geteilt, sind diese Vorgänge – bei Fortführung der Buchwerte gemäß § 16 Abs 3 S 2 EStG – nach Realteilungsgrundsätzen bzw § 24 UmwStG zu behandeln. Den Realteilern verbleibt das Recht zur Verlustverrechnung gemäß § 15a Abs 2, 3 S 4 EStG, wenn sie das zuvor mitunternehmerisch organisierte Gewerbe nach der Umwandlung in ihren eigenen Unternehmen fortführen: glA Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 177, 41. Aufl; Jacobsen/Hildebrandt, DStR 2013, 433, 436; Korn, § 15a EStG Rz 110.1, Stand 4/2017; IDW, FN IDW 1996, 468j zu 3. Dies gilt bei einer 2-gliedrigen PersGes auch für deren Umwandlung auf ein Einzelunternehmen mittels Ausscheiden eines Gesellschafters: BFH vom 11.05.1995, IV R 44/93, DB 1995, 1690 (bestätigt BFH BFH/NV 2007, 888).

Nicht übertragbar bei Ausscheiden aus der KG ist der gesetzlich gesellschaftsbezogene Hinzurechnungsbetrag gemäß § 15a Abs 3 S 3 EStG, der durch ausgleichsfähige Verluste wegen überschießender Haftung entstanden ist (s Rn 36); er ist bei Ausscheiden des Kommanditisten nach der expliziten Regelung des § 52 Abs 24 S 3 EStG als Veräußerungsgewinn zu erfassen: BFH vom 20.11.2014, BStBl II 2015, 532. Wird also im Rahmen einer Realteilung einer KG mit Ausscheiden eines Teils der Kommanditisten ein Teilbetrieb zu Buchwerten in eine andere KG überführt, so haben die ausscheidenden Kommanditisten in Höhe der durch ausgleichs-/abzugsfähigen Verluste entstandenen negativen Kapitalkonten Veräußerungsgewinne zu versteuern; bei dem/den verbleibenden Kommanditisten werden Verlustanteile angesetzt. § 15a Abs 3 EStG kommt weder bei der alten noch bei der neuen Gesellschaft zur Anwendung (Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 177, 41. Aufl).

Anders mE aber im Fall einer echten Realteilung mit Einbringung der KG-Beteiligungen zum Buchwert nach § 24 UmwStG in neue gewerblich geprägte Ober-GmbH & Co KG der Kommanditisten mit gleichen Haftsummen wie in der alten fortbestehenden KG (Beteiligung der natürlichen Personen als Kommanditisten jeweils 100 %; Entstehen einer Doppelstock-KG). Die Kommanditisten sind danach (nur) noch mittelbar an der alten GmbH & Co KG beteiligt. Wegen der fortbestehenden (mittelbaren) Beteiligungsidentität (s Rn 18a) der Kommanditisten betreffend die Alt-KG sollte im Wege der teleologischen Restriktion – trotz § 52 Abs 24 S 3 EStG – ein Übertrag der Hinzurechnungsmöglichkeit nach § 15a Abs 3 EStG auf die Beteiligungen an der Ober-KG zulässig sein inklusive der 10-Jahres-Frist; in jedem Fall sollte vor einer solchen Gestaltung aber eine verbindliche Auskunft beantragt werden. Scheiden allerdings die neuen GmbH & Co KG vor Ablauf der 10-Jahres-Frist im Zuge einer unechten Realteilung (dazu s BFH vom 30.03.2017, BFH/NV 2017, 1125, gegen den Realteilungserlass BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36) aus der Alt-KG aus und erhalten sie als Sachwertabfindung für ihr Ausscheiden WG der alten GmbH & Co KG zum Buchwert, so ist lt BFH vom 20.11.2014, BStBl II 2015, 532 Rz 32 eine Übertragung der Korrektur-/Hinzurechnungsmöglichkeit nach § 15a Abs 3 EStG auf eine andere KG-Beteiligung der Kommanditisten – und damit die Vermeidung der Rechtsfolgen des § 52 Abs 24 S 3 EStG bei der alten GmbH & Co KG – nicht möglich.

Wird die Verlustbeteiligung aus dem BV auf eine Schwester-PersGes abgespalten, dürfen verrechenbare Verluste fortgeführt werden, sofern die übernehmende Schwester-PersGes ebenfalls Mitunternehmerschaft ist und wenn und soweit an beiden dieselben Gesellschafter beteiligt sind (s Rn 59a).