Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / a) Normalfälle

Rn. 50

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Entsprechend der Rechtslage vor In-Kraft-Treten von § 15a EStG (s Rn 2; BFH BStBl II 1981, 164; 1981, 795) gilt auch bei Veräußerung eines Kommanditistenanteils mit negativem Kapitalkonto aufgrund nur verrechenbarer Verluste aus einer KG gegen Entgelt/Abfindung, dass sich der Veräußerungsgewinn aus der Differenz zwischen den dem ausscheidenden Kommanditisten aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem negativen Kapitalkonto ergibt (zB BFH vom 12.07.2012, BFH/NV 2013, 200). Dabei kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist (zB nicht nur durch Verlustanteile, sondern auch durch Entnahmen): BFH vom 09.07.2015, BStBl II 2015, 954 Rz 19; BFH vom 14.01.2010, BFH/NV 2010, 1483.

Auch im bloßen Ausscheiden eines Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto aus nur verrechenbaren Verlusten aus einer KG ohne Ausgleichszahlung und ohne zusätzliche Abfindung nach § 167 Abs 3 HGB entsteht gemäß § 52 Abs 24 S 3 EStG beim Ausscheidenden ein nach den §§ 16, 34 EStG begünstigter Aufgabegewinn iSd § 16 EStG, s auch BFH vom 19.09.2019, BStBl II 2020, 57 Rz 30. Darin ist steuerlich eine Veräußerung des Gesellschaftsanteils an die verbleibenden Gesellschafter zu sehen, weil der Anteil am Gesellschaftsvermögen kraft Gesetzes den verbleibenden Gesellschaftern zuwächst (§§ 161 Abs 2, 105 Abs 3 HGB, § 738 Abs 1 BGB): BFH vom 09.07.2015, BStBl II 2015, 954 Rz 16. Ein negatives Kapitalkonto ist zu der Abfindung von 0 EUR zu addieren und führt damit rechnerisch zu einem Veräußerungsgewinn.

Der beim Ausscheiden entstehende Veräußerungs- bzw Aufgabegewinn wird allerdings mit dem verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs 2 EStG, soweit dieser reicht, ausgeglichen (§ 15a Abs 2 und Abs 3 S 4 EStG). Zum Gewinn des Kommanditisten "aus seiner Beteiligung" gehört auch der Gewinn aus einer Anteilsübertragung: BFH BStBl II 1996, 474 zu 3.; BFH BFH/NV 1995, 872; FG Köln EFG 1995, 1054 rkr; FG Ha EFG 1992, 128; Schulze-Osterloh, JbFSt 1981/82, 238, 267; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 224, 40. Aufl; Holzschuh, DB 1983, 629.

Der Verlust ist beim Übernehmenden korrespondierend zu dem Gewinn des ausscheidenden Gesellschafters anzusetzen, aber um die auf den Anteil entfallenden stillen Reserven zu kürzen. Soweit der Verlust die stillen Reserven übersteigt, ist danach § 15a EStG zu beachten, so dass beim Übernehmenden steuerlich ein Verlust nur insoweit berücksichtigt wird, wie er tatsächlich wirtschaftlich belastet wird (s auch R 15a Abs 6 S 3–5 EStR 2012).

Für den Freibetrag gemäß § 16 Abs 4 EStG kommt es auf den Gewinn vor Ausgleich mit dem verrechenbaren Verlust an. Die Tarifermäßigung des § 34 EStG geht bis zur Höhe der Verrechnung ins Leere.

Der beim Ausscheidenden (nach den §§ 16, 34 EStG begünstigte) verbleibende stpfl Veräußerungsgewinn (s BFH vom 11.08.1994, BStBl II 1995, 253; indirekt BFH vom 29.07.1994, BStBl II 1995, 112) ist schematisch wie folgt zu ermitteln):

	gezahlte Abfindung (ggf 0)/gezahltesEntgelt
+	Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert evtl in das PV übernommener WG des Sonder-BV (BFH BStBl II 1994, 250; s auch BFH BStBl II 1995, 253)
+	Betrag des negativen Kapitalkontos unter Berücksichtigung einer – ggf zB wegen § 6b EStG (negativen) – steuerlichen Ergänzungsbilanz (s BFH vom 18.05.2017, BStBl II 2017, 905)
./.	der Teil des negativen Kapitalkontos, der auf nach § 15a EStG verrechenbaren Verlusten beruht
=	verbleibender nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn

Das Vorstehende gilt auch bei einer/m Abfindung/Entgelt iHv nur 1 symbolischen EUR, da auch der 1 EUR den Charakter einer Gegenleistung für den Anteil des Ausgeschiedenen an den stillen Reserven und/oder einem Geschäftswert hat (BFH BStBl II 1994, 745; 1981, 795). S Herbst/Stegemann, DStR 2017, 2081 zu 2.2.2. Lt BFH voll entgeltlich, da auch der 1 EUR den Charakter einer Gegenleistung für den Anteil des Ausgeschiedenen an den stillen Reserven und/oder einem Geschäftswert hat. Lt Urteil sind in einer Ergänzungsbilanz des Erwerbers im Umfang seiner Gewinnbeteiligung Aufstockungen auf die Buchwerte der WG der Gesellschaft und einen nicht aktivierten Geschäftswert vorzunehmen, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch dieser WG erfolgsmindernd abgeschrieben werden. Eine verbleibende Differenz zwischen negativem Kapitalkonto abzüglich Ergänzungsbilanz und den AK von 1 EUR stellt idR keinen Erwerbsverlust dar, sondern ist als aktiver Korrekturposten (Merkposten) zu führen, der erfolgsmindernd gegen spätere Gewinnanteile des Erwerbers aufzulösen ist.

Der Übertragende versteuert einen Veräußerungsgewinn in voller Höhe des negativen Kapitalkontos zzgl 1 EUR (dazu s § 15 Rn 64 zu 1 (b) (Bitz)).

Die vorstehende Berechnungsweise wird durch § 52 Abs 24 S 3 EStG idF KroatienAnpG zusätzlich klargestellt, wobei dahingestellt bleiben kann, ob § 52 Abs 24 S 4 EStG die Fälle der Übertragung des KG-Anteils auf einen Dritten gar nicht erfasst (H 15a EStH 2021 "Übernahme des negativen Kapitalkontos" S 1; BM...