Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / B. Die Höhe des zur Verlustverrechnung zur Verfügung stehenden Kapitalkontos iSd § 15a Abs 1 EStG

Schrifttum:

Kahle, Das Kapitalkonto iSd § 15a EStG, FR 2010, 773;

Engelberth, Ausgewählte Problemstellungen zu § 15a EStG, NWB 2022, 111;

Strahl, Anmerkung zu BFH v 10.11.2022, IV R 8/19, NWB 2023, 232;

Eggert, Einlageleistung zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens im Rahmen des § 15a Abs 1 S 1 EStG – Was gilt nach dem BFH-Urt IV R 8/19 als Einlage?, BBK 2023,183;

Hempe, Anpassung von Beteiligungsverhältnissen und Eigenkapitalregelungen in GmbH & Co KG-Gesellschaftsverträgen wegen MoPeG-Anforderungen, DStR 2024, 2014.

Verwaltungsanweisungen:

FinMin SchlH v 08.06.2016, Kurzinfo ESt 13/2016VI 307 – S 2241a – 085 (Mehrgewinne aus BP); dazu auch OFD Ffm v 06.07.2016, S 2241 a A – 031 – St 213, DStR 2016, 1813 (zu 3.)).

1. Grundsätzliche Ermittlung

Rn. 18

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Zur Beurteilung, ob und inwieweit ein Verlustanteil abzugs- oder ausgleichsfähig bzw nur verrechenbar iSv § 15a Abs 2 EStG ist, muss zunächst die Höhe des steuerlichen Kapitalkontos iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG lt StB der KG zum Bilanzstichtag des Wj, in dem dem Kommanditisten ein Verlust zuzurechnen ist (s Rn 20 und s BMF BStBl I 1981, 308 Tz 10), ermittelt werden.

Zum Begriff des "steuerlichen" Kapitalkontos in Abgrenzung zu schuldrechtlichen Darlehens-/Privatkonten, insb bei sog "Mehrkontenmodellen", s Rn 6a, dort auch insb die Bedeutung der Fortentwicklung der Rspr durch BFH v 10.11.2022, BStBl II 2023, 332.

Das Kapitalkonto des Kommanditisten iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG lt StB kann in der Höhe in dreierlei Hinsicht Unterschiede (steuerlicher Ausgleichsposten) zu dessen Kapitalkonto lt HB aufweisen, nämlich

(1)	wegen Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes der HB für die StB (s § 15 Rn 63 (Bitz)),
(2)	wegen Abweichungen zwischen HB und StB (zB Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle WG gem § 5 Abs 2 EStG; Abschreibung des derivativen Firmenwerts auf 15 Jahre gem § 7 Abs 1 S 3 EStG; keine Einbeziehung von Preis- und Kostensteigerungen bei Rückstellungen gem § 6 Abs 1 Nr 3 Buchst f EStG ua: s im Einzelnen OFD Münster v 14.09.2012, DB 2012, 2309) sowie Mehrgewinnen, die sich aus Differenzen zwischen HB und StB ergeben, entstehen im Gesamthandsvermögen, weil für sie die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen über die Zuordnung von Gewinnen zu verschiedenen Kapitalkonten nicht gelten und für sie deshalb die Rechtsgrundlage für die Annahme einer Entnahme und damit auch für die Zuordnung zum Gesellschafter-FK fehlt. Sie stehen damit lt OFD Ffm v 06.07.2016, S 2241 a A – 031 – St 213, DStR 2016, 1813 als Verlustausgleichspotenzial zur Verfügung, das sie das maßgebliche steuerliche Kapitalkonto (I oder II) erhöhen.
(3)	wegen Mehr- oder Minder-Kapitals aus Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter zur StB der Gesellschaft (dazu grundsätzlich s § 15 Rn 64 (Bitz)): BFH v 18.05.2017, BStBl II 2017, 905; BFH BStBl II 1993, 706; BFH BStBl II 1992, 167; BMF v 30.05.1997, BStBl I 1997, 627. Die Einbeziehung der Ergänzungsbilanz erfolgt zu Recht, da hier von den Gesellschaftern bezahlte stille Reserven ausgewiesen werden, die voll für zukünftige Verluste haften.
(4)	wegen Mehrgewinnen aus Außenprüfungen: Lt OFD Ffm v 06.07.2016, DStR 2016, 1813 gilt aufgrund eines Beschlusses der obersten FinBeh des Bundes und der Länder bei gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung eins sog Mehrkontenmodells, in dessen Rahmen ein gesonderter Gesellschafterbeschluss hinsichtlich der Verfügung über den handelsrechtlichen Gewinnanteil nicht vorgesehen ist, dass Mehrgewinne aufgrund einer Außenprüfung zunächst iSv § 15a EStG als EK zu behandeln sind und erst in dem Zeitpunkt, zu dem Angleichungsbuchungen in der HB vorgenommen werden, eine Zuweisung zum Gesellschafter-FK erfolgt. Sieht die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung bezüglich der Gewinnverwendung einen Ausschüttungsbeschluss vor, ist der Mehrgewinn zunächst dem EK zuzurechnen und erst nach entsprechender Beschlussfassung einem FK-Konto zuzuweisen.

Mittels rechtzeitiger Prognose ist es möglich (Gestaltungshinweis!), durch Einlagen vor dem Bilanzstichtag (vgl nachstehendes Bsp) das Verlustausgleichs- und -abzugspotenzial auf das gewünschte Maß zu erhöhen; wegen weiterer Gestaltungshinweise s Rn 10a.

Nach dem Bilanzstichtag geleistete ausstehende vereinbarte Einlagen sind für das abgelaufene Wj nicht mehr zu berücksichtigen: s Rn 20, nach dem 25.12.2008 auch nicht mehr für Nachfolgejahre: s Rn 22b.

Positives und negatives Sonder-BV gehört nicht zum maßgeblichen Kapitalkonto; auch s Rn 19.

Bei der Bestimmung der Höhe des für § 15a Abs 1 EStG maßgeblichen Kapitalkontos sind vorhandene stille Reserven nicht zu berücksichtigen: so zu Recht BFH v 09.05.1996, BStBl II 1996, 474. Zwar ließe sich für eine Einbeziehung stiller Reserven zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten anführen, dass seine Beteiligung bei überschießenden stillen Reserven trotz negativen Kapitalkontos noch einen wirtschaftlichen Wert verkörpern kann, der durch weitere Verluste beeinträchtigt wird und die Auflösung der stillen Reserven ihm auch bei entspre...