Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / b) Zugleich Entstehung eines verrechenbaren Verlustes

Rn. 41b

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Beispiel (aus DB-Seminar vom 18.04.1985, Bitz/Dankmeyer/Pensel/Schelnberger):

Sachverhalt:

(1)	An der im Kj 01 gegründeten gewerblich tätigen G-KG ist K als Kommanditist zu 50 % am Gewinn und Verlust beteiligt.
(2)	Die Pflichteinlage (= Haftsumme) von K beträgt 100 000 EUR, die von K geleistete Einlage 20 000 EUR und der von der KG in dem Rumpfgeschäftsjahr 01 erzielte Verlust 200 000 EUR.
(3)	In dem mit dem Kj übereinstimmenden Wj 02 erzielte die KG einen Gewinn iHv 20 000 EUR.
(4)	Der von der KG im Wj 03 erzielte Gewinn belief sich auf 60 000 EUR.
(5)	Die Pflichteinlage (Haftsumme) des K wurde 03 von 100 000 EUR auf 20 000 EUR herabgesetzt.

Beurteilungshinweise:

Das Kapitalkonto und das erweiterte Verlustausgleichsvolumen von K entwickeln sich wie folgt:

	Hauptbilanz (Gesamtbilanz)	erweitertes Verlustausgleichsvolumen	Gesamt
	EUR	EUR	EUR
Stand 01.01.01	+ 20 000	–	+ 20 000
Außenhaftung		+ 80 0001	+ 80 000
Zwischensumme I	+ 20 000	+ 80 000	+ 100 000
KG-Verlustanteil 01	./. 100 000		./. 100 000
Stand 31.12.01	./. 80 000	+ 80 000	–
Verrechnung nach § 15a Abs 1 Satz 2		./. 80 000	./. 80 000
Stand 01.01.02	./. 80 000	–	./. 80 000
KG-Gewinnanteil 02	+ 10 000	–	+ 10 000
Stand 31.12.02/01.01.03	./. 70 000	–	./. 70 000
KG-Gewinnanteil 03	+ 30 000	–	+ 30 000
Stand 31.12.03	./. 40 000	–	./. 40 000

¹ § 15a Abs 1 S 3 EStG sei erfüllt.

Der Verlustanteil 01 iHv 100 000 EUR ist uneingeschränkt ausgleichsfähig: ein Teilbetrag iHv 20 000 EUR gemäß § 15a Abs 1 S 1 EStG (geleistete Einlage), ein weiterer Teilbetrag iHv 80 000 EUR gemäß § 15a Abs 1 S 2 EStG (erweiterter Verlustausgleich).

Nach dem Wortlaut des § 15a Abs 3 S 3 EStG führt der Betrag der in 03 vorgenommenen Haftungsminderung iHv 80 000 EUR zu einer Gewinnzurechnung iHv gleichfalls 80 000 EUR, da der ausgleichsfähig gewesene Verlust [phone] EUR betrug.

Danach würde sich ergeben:

	Einkünfte		Verrechenbarer Verlust
	EUR	EUR	EUR
Verlustanteil 01		./. 100 000
Gewinnanteil 02		10 000
Gewinnzurechnung 03	80 000		./. 80 000
Gewinnanteil 03	30 000		+ 30 000
Verrechnung gemäß § 15a Abs 2 S 4 EStG	./. 30 000
		80 000
Summe		./. 10 000	./. 50 000

Dieses Ergebnis entspricht nicht dem Gesetzeszweck, nämlich K vom Grundsatz her so zu stellen, wie wenn von vornherein die um die Haftungsminderung geringere Haftsumme (= 20 000 EUR) für den Verlustausgleich maßgebend gewesen wäre. Deshalb erscheint eine Modifikation angebracht:

Zur Ermittlung der Gewinnzurechnung wegen Haftungsminderung sind zwischenzeitlich erzielte Gewinnanteile abzuziehen.

Danach ergibt sich:

Über den erweiterten Verlustausgleich wurden 80 000 EUR geltend gemacht, sodass von diesem Betrag zur Ermittlung der Gewinnzurechnung auszugehen ist. Dieser Ausgangsbetrag ist um den Gewinnanteil 02 iHv 10 000 EUR zu mindern, sodass sich als Gewinnzurechnung der Betrag von 70 000 EUR ergibt.

	Einkünfte		Verrechenbarer Verlust
	EUR	EUR	EUR
Verlustanteil 01		./. 100 000
Gewinnanteil 02		10 000
Gewinnzurechnung 03	70 000		./. 70 000
Gewinnanteil 03	30 000		+ 30 000
Verrechnung gemäß § 15a Abs 3 S 4 EStG	./. 30 000
Einkünfte 03		70 000
Summe (= Haftungssumme nach Minderung)		./. 20 000	./. 40 000

Kontrollrechnung:

Wäre von Anfang an der um die Haftungsminderung verringerte Betrag zur Bestimmung des Verlustausgleichs maßgebend gewesen, so hätte sich ergeben:

	Einkünfte		Verrechenbarer Verlust
	EUR	EUR	EUR
Verlustanteil 01		./. 20 000	./. 80 000
Gewinnanteil 02	10 000
Verrechnung gemäß § 15a Abs 2 EStG	./. 10 000	–	+ 10 000
Gewinnanteil 03	30 000
Verrechnung gemäß § 15a Abs 2 EStG	./. 30 000	–	+ 30 000
Summe		./. 20 000	./. 40 000

Eine Haftungsminderung kann wie eine Einlageminderung nicht durch eine Haftungserhöhung in späteren Wj rückwirkend rückgängig gemacht werden: vgl sinngemäße Ausführungen zu s Rn 21.

Die im Bescheid zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 179 Abs 2 S 2, 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO getroffene Feststellung über die Gewinnzurechnung nach § 15a Abs 3 EStG ist sodann Grundlagenbescheid für die selbstständige Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs 4 EStG: BFH vom 20.11.2014, BStBl II 2015, 532.