Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / IX. Ausscheiden von Kommanditisten aus der KG oder Auflösung der KG bei negativen Kapitalkonten

Schrifttum:

Mittelsteiner, Das "negative" Kapitalkonto nach § 15a EStG (II), DStR 1980, 610; Steuer und Kapital Nr 7/1981, Übergang des negativen Kapitalkontos bei einem beschränkt Haftenden und Auswirkungen dieses Vorgangs auf Veräußerer und Erwerber (Beilage zu DB 1981);

Eggesiecker/Eisenach/Schürner, Veräußerung eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto, FR 1982, 218;

Schulze-Osterloh, Die zivilrechtlich formulierten Tatbestandsmerkmale des § 15a EStG und ihre steuerlichen Auswirkungen, JbFSt 1981/82, 238, 265;

Bordewin, § 15a EStG – Akutelle Zweifelsfragen, RWP SG 5.2, 159;

Söffing, Das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten bei Gesellschafterwechsel und Gesellschaftsauflösung, BB 1982, 629;

Holzschuh, Probleme des § 15a EStG beim Ausscheiden des Kommanditisten aus der KG oder ihrer Auflösung, DB 1983, 629;

Bordewin, Gewinn und Verlust beim Übergang des negativen Kapitalkontos, RWP SG 5.2, 455;

Bitz, Ausscheiden von Kommanditisten mit negativen Kapitalkonten, DB 1985, 1042;

Kudrass, Verlustzurechnung beim Ausscheiden eines Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto im Übergangsbereich zu § 15a EStG, BB 1986, 637;

Jöst, Schenkweise Übertragung eines KG-Anteils mit negativem Kapitalkonto bei der ESt, DB 1988, 825;

Geschwendtner, Veräußerung eines KG-Anteils und negatives Kapitalkonto in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft, DStR 1995, 914;

Kempf/Hillringhaus, § 15a EStG als Hemmschuh bei Unternehmensreorganisationen und -verkäufen?, DB 1996, 12; IDW, Sonderprobleme der Verlustverrechnung nach § 15a EStG, insbesondere bei Veränderungen im Gesellschafterkreis und in der Rechtsform, Beilage zu den FN 10/1996, 468a bis 468l, 2155–2160/4ff.;

Demuth, Negatives Kapitalkonto bei Aufgabe und Veräußerung im EStG, KÖSDI 2013, 18 881;

Siegmund/Hautkappe, Unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils – Übergang des verrechenbaren Verlusts nach § 15a EStG auf den Übernehmer?, NWB 2018, 3150.

Verwaltungsanweisungen:

BMF vom 08.05.1981, BStBl I 1981, 308 Tz 13–15 (Zweifelsfragen zur Anwendung des § 15a EStG);

OFD Han BB 1998, 152 zu 3.2; OFD D'dorf DB 1999, 1983 (unentgeltlicher Übertrag negativer Kapitalkonten);

OFD NRW vom 07.07.2014, FR 2014, 823, zu 3. (speziell betreffend Bürgschaftsverpflichtungen);

R 15a Abs 4, 6 EStR 2012.

Rn. 48

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Zum negativen Kapitalkonto allgemein vorab s Rn 6 ff: dabei handelt es sich während des Fortbestehens der PersGes nicht um eine Forderung an den Gesellschafter (anders als bei einem aktivischen Privatkonto), beim Kommanditisten nur um eine "Gewinnentnahmesperre" (Vorbelastung künftiger Gewinne). Wegen einer Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos bei vorzeitigem Wegfall trotz weiter bestehender KG s Rn 6c.

Unter "Ausscheiden" eines Kommanditisten werden nachstehend folgende Fälle subsumiert:

• Übertragung eines KG-Anteils auf einen Dritten (entgeltliche/unentgeltliche Übertragung);
• Ausscheiden ohne oder gegen Abfindungen aus der KG und Übertragung des Anteils auf einzelne oder alle bisherigen Gesellschafter (Anwachsung: § 738 Abs 1 S 1 BGB, §§ 105 Abs 2, 161 Abs 2 HGB).

Bei Auflösung einer KG findet idR eine Liquidation statt (§ 145 Abs 1 HGB; s § 15 Rn 20 (Bitz)).

An der Verteilung eines Abwicklungsgewinns nimmt auch ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto teil, wobei der Abwicklungsgewinn zunächst zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos herangezogen wird (§ 169 Abs 2 S 2 Hs 2 Alt 1 HGB aF bzw § 169 Abs 1 Alt 1 HGB nF ab 2024). Ein danach noch nicht ausgeglichenes negatives Kapitalkonto fällt mit Beendigung der Liquidation tarifbegünstigt ohne Ausgleichspflicht des Kommanditisten weg (§ 167 Abs 3 HGB); es ist von den Komplementären und den übrigen Kommanditisten bis zum Betrag ihres Kapitalkontos zzgl noch rückständiger Einlagen zu tragen: s Rn 59.

A. Ausscheiden des Kommanditisten bei negativem Kapitalkonto aufgrund nur verrechenbarer Verluste

Rn. 49

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Mit § 15a EStG ist die Verlustzurechnung an den Kommanditisten, soweit sie zu einem negativen Kapitalkonto führt, nicht abgeschafft worden, da § 15a EStG keine Verlustzurechnungsnorm, sondern eine Verlustverrechnungsnorm ist: s Rn 6c (Bsp) und s Rn 10; sie erlangt jedoch die steuerliche Wirkung eines innerbetrieblichen Verlustvortrags.

Die Ausführungen zum Ausscheiden mit negativem Kapitalkonto aufgrund ausgleichs-/abzugsfähiger Verluste – s Rn 52 ff – können entsprechend herangezogen werden, soweit sich nicht aus den nachfolgenden Ausführungen Besonderheiten ergeben.

Eine "Umpolung" beim ausscheidenden Kommanditisten untergegangener, lediglich verrechenbarer, Verluste bei den Anteilserwerbern in allgemein ausgleichs- und abzugsfähige Verluste ist nicht zulässig und würde dem Zweck des § 15a EStG auch grundlegend widersprechen (weshalb auch weder beim Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung eines Komplementärs – s Rn 10 – noch bei einer nachträglichen Einlage – s Rn 22b – zuvor entstandene und als lediglich verrechenbar festgestellte Verluste in zukünftig ausgleichs- und abzugsfähige Verluste umqualifiziert werden können). Eine Umpolung ist aber auch nicht nötig, we...