Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / Schrifttum:

Sieker, Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG im Falle nachträglicher Einlageleistung des Kommanditisten, FR 1988, 453;

Wacker, "Vorgezogene Einlagen" und § 15a EStG, DB 2004, 11;

Jahndorf/Reis, § 15a EStG und Verlustübernahmen ohne Bareinzahlung, FR 2007, 424;

Kempermann, Nicht gezahlte Einlagen, zurückgezahlte Aufgelder und falsch bezeichnete Kapitalkonten – Die neuere Rspr des BFH zu § 15a EStG, DStR 2008, 1917;

Hüttemann/Meyer, Verlustausgleich nach § 15a Abs 1 EStG, negative Tilgungsbestimmung und Disponibilität des § 171 Abs 1 Hs 2 HGB, DB 2009, 1613.

Rn. 20

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Ausschließlich bezogen auf das Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz war die Frage zu klären, ob bei Anwendung von § 15a Abs 1 EStG von

(1)	nur der tatsächlich bis zum Bilanzstichtag geleisteten Einlage oder
(2)	der bedungenen höheren Pflichteinlage (überschießende Haftung im Innenverhältnis; s Rn 6)

auszugehen ist.

Aus dem Wortlaut von § 15a Abs 1 S 2 EStG, der geleistete Einlage und Hafteinlage gegenüberstellt, schließen die hM und die Rspr, dass nur die bis zum Bilanzstichtag nach handelsrechtlichen Grundsätzen tatsächlich geleistete (dh auf dem Bankkonto der Gesellschaft gutgeschriebene (BGH vom 10.10.2017, II ZR 353/15, DB 2018, 51, s Rn 6a zu (1); BFH vom 02.02.2017, BFH/NV 2017, 683 Rz 24; BFH vom 07.10.2004, BFH/NV 2005, 533 mwN; BFH vom 03.12.2002, BFH/NV 2003, 894; BFH vom 11.12.1990, BFH/NV 1991, 378, alternativ Scheckübergabe, der zugleich Ab- und Zufluss ist, die Aktivierung einer Einzahlungsforderung reicht nicht aus; zivilrechtliche Wirksamkeit: BFH BStBl II 1992, 167 und OFD Han vom 14.05.2007, DStR 2007, 1124) Einlage maßgebend ist (auch s BFH BFH/NV 2008, 279; 2007, 1502), ungeachtet später zu leistender oder tatsächlich geleisteter Einlageerhöhungen. Gemäß BFH vom 29.08.1996, BFH/NV 1997, 153 ist es allerdings ernstlich zweifelhaft, ob für die Annahme, dass ein Kommanditist seine Einlage geleistet hat, nicht nur ein Vermögenszufluss auf der Ebene der Gesellschaft (beachte im Zweifelsfall BFH vom 11.12.1990, BStBl II 1992, 232), sondern auch ein gleichzeitiger Abfluss aus dem Vermögen des Kommanditisten erforderlich ist (so aber BFH vom 02.02.2017, aaO, Rz 24).

Die Einlage muss nicht bereits im Zeitpunkt der Kapitalzuführung bei der Gesellschaft unmittelbar aus eigenem Vermögen des Kommanditisten erbracht sein, eine Fremdfinanzierung ist zulässig. Da (negatives) Sonder-BV den Umfang des Kapitalkontos nicht mindert, ist die Fremdfinanzierung unter dem Aspekt des § 15a EStG unschädlich.

Bei Treuhandverhältnissen ist § 15a EStG dergestalt anzuwenden, dass für die einzelnen Treugeber Unterkapitalkonten zu führen sind, auf denen die Ergebnisse der Gesellschaft sich letztlich steuerrechtlich auswirken können: FG Köln vom 17.02.2000, EFG 2000, 362.

Wegen der Situation zu § 15a EStG beim sog atypischen Treuhandmodell (dazu im Einzelnen s Grafik und Erläuterungen zu s § 15 Rn 30a (Bitz)) Hinweis auf Stegemann, DB 2016, 314 zu 3.b., nach dessen Ansicht bei der Ein-Unternehmer-GmbH & Co KG trotz fehlender Mitunternehmerschaft (die aber Grundvoraussetzung nach § 15a Abs 1 EStG ist) der (typischerweise nur 0,01 % umfassende) Verlustanteil der Kommanditistin der Regelung des § 15a EStG unterliegen soll, weil davon auszugehen sei, dass die Generalklausel des § 15a Abs 5 EStG anwendbar sei (mE wegen des Wortlauts von § 15a Abs 1 EStG zweifelhaft, wenn auch teleologisch korrekt).

Rn. 20a

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Gegenstand von Einlagen

Gemäß BFH ist eine Kommanditeinlage zum maßgebenden Bilanzstichtag erst dann geleistet, wenn die bedungene Einlage durch Zuführung eines Vermögenswerts in das Gesellschaftsvermögen nach handelsrechtlichen Grundsätzen (§§ 167 Abs 2, 169 Abs 1 HGB: s BGH vom 10.10.2017, II ZR 353/15, DB 2018, 51 in s Rn 6a zu (1)) tatsächlich geleistet ist: BFH vom 16.10.2007, BStBl II 2008, 126; BFH vom 06.03.2007, BFH/NV 2007, 1130. Dem Gesellschaftsvermögen muss etwas von außen zugeflossen sein, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert und so Einfluss auf das Kapitalkonto nimmt (BFH vom 02.02.2017, BFH/NV 2017, 683 Rz 24; BFH vom 07.10.2004, BFH/NV 2005, 533 mwN zur Rspr). Diese Grundsätze gelten sinngemäß für den atypisch stillen Gesellschafter (§ 15a Abs 5 Nr 1 EStG): BFH vom 06.03.2007, aaO. Das gilt auch, wenn die Einlage fremdfinanziert ist, denn die Finanzierungsschuld ist negatives Sonder-BV und tangiert damit nicht das Kapitalkonto iSv § 15a EStG.

Gegenstand von Einlagen können alle bilanzierbaren WG sein, dh neben Geld Sacheinlagen (grundsätzlich s BFH vom 11.10.2007, BFH/NV 2008, 274; zB Einlage einer Forderung des Gesellschafters gegenüber Dritten) Grundstücke, Wertpapiere, Waren, Forderungen uÄ. So kann der Kommanditist der KG eine Forderung, die ihm gegen einen Dritten zusteht, abtreten; für die Wirksamkeit der Abtretung ist es ausreichend, dass die Höhe der abgetretenen Forderung bestimmbar ist: BGH vom 16.03.1995, NJW 1995, 1669. E...