A. Allgemeines
Verwaltungsanweisungen:
OFD Niedersachsen v 26.10.2015, S 2000–103-St 221/St 222, DStR 2016, 245 (Partnerschaftsgesellschaft nein);
OFD Ffm v 08.11.2017, S 2241aA-10-St 213, DB 2018, 94 (Anwendung des § 15a EStG auf andere Personen als Kommanditisten und/oder bei anderen als gewerblichen Einkünften).
Rn. 43
Stand: EL 179 – ET: 02/2025
Der Anwendungsbereich von § 15a Abs 1–4 EStG ist nicht auf KG beschränkt. Im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erstreckt er sich gem § 15a Abs 5 EStG "sinngemäß" (kritisch hierzu Messmer, BB 1981, Beilage 1, 14; Knobbe-Keuk, StuW 1981, 97, 102) auf andere Unternehmer, soweit (lies: wenn im Sinne einer Art Typenvergleich: Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 131 (41. Aufl 2022); Stutzmann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 286 (11/2023); nicht eindeutig BFH v 30.11.1993, BStBl II 1994, 496) deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, dh die Haftung im Außenverhältnis vergleichbar auf einen absoluten Betrag beschränkt ist, zB – bis zu BGH v 27.09.1999, DB 1999, 2205 – GbR mit nach dem Gesellschaftsvertrag auf das Gesellschaftsvermögen beschränkter Haftung (wegen der geänderten steuerlichen Situation nach RGH s § 15 Rn 175 (Bitz) und nachfolgend s Rn 45).
Ist diese Grundbedingung, dh die vergleichbare Haftung im Außenverhältnis (unbegrenzte Haftung im Innenverhältnis zB durch Nachschusspflicht unbeachtlich: BFH BStBl II 1996, 226/28; FG Niedersachsen EFG 1995, 210; BFH BFH/NV 1994, 784) nicht erfüllt, so findet § 15a Abs 5 EStG keine Anwendung (vgl auch ESt-Referenten v 18.–20.09.1985, Protokoll v 16.12.1985, IV B 1 – S 2520–54/85).
Nicht sinngemäß anwendbar sind die Vorschriften über den erweiterten Verlustausgleich bei die ggf geringe Einlage überschießender Außenhaftung, da diese Vorschriften sich auf die ins HR eingetragene Haftsumme beziehen; eine vergleichbare HR-Haftungsbeschränkung gibt es im Recht der übrigen PersGes nicht (§ 15a Abs 1 S 2 und 3, Abs 3 S 3 EStG): BFH v 14.12.1995, BStBl II 1996, 226 zu III.2. der Begründung; nachfolgend BFH v 11.03.2003, BStBl II 2003, 1254.
§ 15a Abs 5 EStG nennt "insbesondere" (also nicht abschließend) die nachstehend unter s Rn 44–47a erläuterten Fälle, es sollte wohl der FinVerw ermöglicht werden, bisher noch nicht in Erscheinung getretene Rechtsformen einzubeziehen. IdS weist die OFD Ffm v 08.11.2017, S 2241a A – 10 – St 213, DB 2018, 94, darauf hin, dass nicht nur Gesellschaften mit Gesamthandsvermögen, sondern auch reine Innengesellschaften, wie zB die atypische Unterbeteiligung, die in der Aufzählung nicht genannt wird, unter Abs 5 fallen (dazu nachfolgend s Rn 45).
Eine Anwendung von § 15a Abs 5 EStG auf Partnerschaftsgesellschaften, bei denen ein Partner nach § 8 Abs 2 und 4 PartGG nF nur beschränkt haftet (s § 15 Rn 54a (Bitz)), scheidet aus, weil die Haftung der Partner nicht allg, sondern nur wegen einer fehlerhaften Berufsausübung beschränkt werden kann und für alle weiteren Verbindlichkeiten die Partner weiterhin unbeschränkt haften: OFD Niedersachsen v 26.10.2015, S 2000–103-St 221/St 222, DStR 2016, 245 letzter Abs zu I.
Zusammenfassend könnte § 15a Abs 5 EStG dahin gehend eingegrenzt werden, dass nur solche (Mit-)Unternehmer von der Vorschrift erfasst werden, bei denen als Tatbestandsvoraussetzung die Vergleichbarkeit der Haftung mit der eines Kommanditisten vorliegt: so auch von Beckerath in K/S/M, § 15a EStG Rz F 21–22; in diesem Rahmen s eine umfassende Interpretation in Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 131 (41. Aufl 2022).
B. § 15a Abs 5 Nr 1 EStG: Atypischer stiller Gesellschafter
Schrifttum:
Walther, Verlustnutzung beim atypisch stillen Gesellschafter trotz ausstehender Einlage, GmbHR 1997, 823;
Geuenich, Steuerliche Verlustzuweisung bei nicht eingezahlter Einlage des stillen Gesellschafters – Wechselwirkung zwischen Bilanzierung und Ergebniszuweisung, DStR 1998, 57;
Kempermann, Unterbeteiligte als "andere Unternehmer" iSd § 15a Abs 5 EStG, FR 1998, 248;
Hitzemann, Die atypisch stille Gesellschaft und § 15a EStG, DStR 1998, 1708;
Bock, Behandlung von Verlusten atypisch stiller Gesellschafter, StB 1999, 213;
Walter, Die atypisch stille Gesellschaft als Instrument der Verlustnutzung, GStB 2000, 50.
Verwaltungsanweisungen:
OFD Ffm v 08.11.2017, S 2241aA-10-St 213, DB 2018, 94 (Anwendung des § 15a EStG auf andere Personen als Kommanditisten).
Rn. 44
Stand: EL 179 – ET: 02/2025
Unter § 15a Abs 5 Nr 1 EStG fällt nur der als Mitunternehmer anzusehende atypische stille Gesellschafter (hierzu s § 15 Rn 51 und 51a (Bitz)).
Auf typische stille Gesellschafter ist § 15a EStG jedoch gem § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG sinngemäß anzuwenden: s BFH v 28.01.2014, BFH/NV 2014, 1193 und s § 20 Rn 528 (Möllenbeck).
Bei der stillen Gesellschaft als Innengesellschaft haftet für Schulden zivilrechtlich nur der Inhaber des Handelsgeschäfts. Die Haftung des atypischen stillen Gesellschafters ist der eines Kommanditisten "vergleichbar", wenn vertraglich ein Verlustanteil auch dann noch v Kapitalkonto abzuschreiben ist, wenn dieses dadurch negativ wird und dadurch eine Verlusthaftung des sti...
